CHƯƠNG 1 Công ty TNHH Kiểm toán ABC Việt Nam được thành lập từ năm 2008 và là thành viên đầy đủ của ABC Global, một thương hiệu toàn cầu. Tại Việt Nam, Công ty Kiểm toán ABC là một trong những công ty tầm trung hàng đầu trong lĩnh vực cung cấp các dịch vụ kiểm toán, tư vấn chuyên nghiệp. 9 CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀ PHƯƠNG PHÁP THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BCTC 2. Khái niệm bằng chứng kiểm toán Theo đoạn 5c VSA 500 “Bằng chứng kiểm toán”: “Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này, kiểm toán viên đưa ra kết luận và hình thành ý kiến kiểm toán”.
Điều này có nghĩa rằng, bằng chứng kiểm toán là những thông tin, tài liệu rất đa dạng, chi tiết mà KTV thu thập được trong cuộc kiểm toán, vì vậy mà KTV cần phải chọn lựa những bằng chứng phù hợp với mục tiêu kiểm toán để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán. KTV có thể thu thập bằng chứng kiểm toán từ: - Cuộc kiểm toán hiện hành và những cuộc kiểm toán trước. - Các tài liệu kế toán của đơn vị được kiểm toán (như chứng từ, sổ sách kế toán) và các thông tin ngoài đơn vị như từ luật sư, nhà cung cấp, ngân hàng,… 2. Tiêu chuẩn đối với bằng chứng kiểm toán Đoạn 6 VSA 500 quy định: “Kiểm toán viên phải thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp với từng hoàn cảnh nhằm thu nhập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp”.
Đồng nghĩa rằng, hai tiêu chuẩn của bằng chứng kiểm toán là thích hợp và đầy đủ. Trong đó, “Thích hợp” thể hiện chất lượng của bằng chứng kiểm toán, và “Đầy đủ” phản ánh số lượng bằng chứng kiểm toán cần thiết. Thích hợp Tính thích hợp của một bằng chứng kiểm toán sẽ được xem xét qua hai khía cạnh, thứ nhất là phải phù hợp với cơ sở dẫn liệu mà KTV muốn xác minh, thứ hai là phải có độ tin cậy nhất định. Những yếu tố ảnh hưởng đến tính thích hợp của bằng chứng kiểm toán bao gồm: - Tính liên quan: bằng chứng kiểm toán phải có mối quan hệ liên quan đến mục tiêu kiểm toán để làm cơ sở đưa ra kết luận.
- Nguồn gốc hình thành nên bằng chứng kiểm toán: độ tin cậy của bằng chứng sẽ tăng lên khi xuất phát từ các nguồn bên ngoài đơn vị. Hoặc nếu bằng chứng kiểm 10 toán được tạo ra trong nội bộ sẽ tăng độ tin cậy khi các thủ tục kiểm soát được thực hiện hữu hiệu. Ngoài ra, bằng chứng do KTV trực tiếp thu thập sẽ đáng tin cậy hơn so với bằng chứng thu thập gián tiếp hoặc do suy luận. - Loại hình bằng chứng: bằng chứng dưới dạng văn bản, có thể là giấy tờ, phương tiện điện tử, hoặc các dạng khác, đáng tin cậy hơn bằng chứng được thu thập qua phỏng vấn.
“Hay bằng chứng kiểm toán là các chứng từ, tài liệu gốc đáng tin cậy hơn bằng chứng là bản copy, bản fax hoặc các tài liệu được quay phim, số hóa, hoặc được chuyển thành bản điện tử.” (Bộ môn Kiểm toán Trường Đại học Kinh tế TP.Hồ Chí Minh, 2014) - Sự kết hợp giữa các bằng chứng kiểm toán: sự kết hợp giữa nhiều thông tin để cùng xác minh cho một vấn đề sẽ có giá trị hơn khi chỉ sử dụng một thông tin đơn lẻ. Điều này cũng đã được nêu tại đoạn 7 VSA 500: “Bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao hơn khi có được thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau cùng xác nhận”. Tuy nhiên, cũng có một số ngoại lệ trong việc đánh giá độ tin cậy của các loại bằng chứng kiểm toán. Thông thường, bằng chứng thu thập từ các nguồn độc lập có độ tin cậy cao hơn bằng chứng do nội bộ đơn vị tạo ra.
Nhưng chúng có thể không đáng tin cậy nếu nguồn thông tin đó không đầy đủ hoặc chuyên gia của đơn vị được kiểm toán thiếu khách quan. Đầy đủ Đầy đủ là tiêu chuẩn đánh giá về số lượng bằng chứng kiểm toán cần có. Số lượng bằng chứng kiểm toán có thể phản ánh thông qua cỡ mẫu kiểm toán, thời gian kiểm toán hay số lượng các thủ tục kiểm toán cần thực hiện cho một mục tiêu kiểm toán. Số lượng bằng chứng cần thu thập để đạt được điều kiện đầy đủ trước hết chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của KTV về rủi ro có sai sót trọng yếu.
Rủi ro được đánh giá ở mức độ càng cao thì càng cần nhiều bằng chứng kiểm toán. Thí dụ, nếu rủi ro khai khống nợ phải thu được đánh giá là cao thì KTV không chỉ thu thập các thư xác nhận nợ phải thu mà còn phải kiểm tra việc thu tiền sau ngày kết thúc niên độ để đảm bảo là những món nợ phải thu đó có thật. Ngược lại, nếu rủi ro khai khống nợ phải thu được đánh giá là trung bình hoặc thấp thì chỉ cần thu thập thư xác nhận là đủ để KTV đưa ra kết luận của mình về khoản mục này. 11 Xác định số lượng bằng chứng để đáp ứng điều kiện đầy đủ của bằng chứng kiểm toán đòi hỏi sự xét đoán chuyên môn của KTV vì đây chỉ là một khái niệm tương đối do không có con số nào cụ thể cho số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập mà còn phụ thuộc vào từng cuộc kiểm toán, từng đơn vị được kiểm toán.
Tuy nhiên, KTV cũng không thể xét đoán phụ thuộc hoàn toàn vào cảm tính, mà “khi xét đoán về tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên cần quan tâm đến các yếu tố sau: - Rủi ro có sai sót tiềm tàng và tính trọng yếu của khoản mục. - Tính hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát của đơn vị đối với các rủi ro có sai sót tiềm tàng. - Kinh nghiệm tích lũy được từ các cuộc kiểm toán trước đây liên quan đến các sai sót tiềm tàng tương tự. - Kết quả thực hiện các thủ tục kiểm toán.
- Nguồn gốc và độ tin cậy của thông tin sẵn có. - Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán. - Hiểu biết của KTV về đơn vị và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ.” (Bộ phận Kiểm toán Trường Đại học Kinh tế TP.Hồ Chí Minh, 2014) Số lượng Trường Rủi ro Rủi ro Rủi ro Rủi ro bằng chứng hợp kiểm toán tiềm tàng kiểm soát phát hiện được yêu cầu 1 Cao Thấp Thấp Cao Thấp 2 Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình 3 Thấp Cao Cao Thấp Cao 4 Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình 5 Cao Thấp Trung bình Trung bình Trung bình Bảng 2.1: Mối quan hệ giữa rủi ro và số lượng bằng chứng kiểm toán (Nguồn: “Đề xuất mô hình các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng trong kiểm toán báo cáo tài chính”.com) 12 “Trong trường hợp bằng chứng kiểm toán thu thập được từ nguồn này không nhất quán với bằng chứng thu thập được từ nguồn khác hoặc KTV nghi ngờ về độ tin cậy của tài liệu, thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán, lúc này, KTV phải điều chỉnh các thủ tục kiểm toán thích hợp và xem xét ảnh hưởng (nếu có) của vấn đề trên đến các khía cạnh khác của cuộc kiểm toán.” (Bộ phận Kiểm toán Trường Đại học Kinh tế TP.Hồ Chí Minh, 2014) 2. Phân loại bằng chứng kiểm toán 2.
Theo nguồn gốc hình thành Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc hình thành là phân loại dựa theo nguồn gốc của thông tin, tài liệu có liên quan đến BCTC mà KTV thu thập được trong quá trình kiểm toán. Theo cách phân loại này, bằng chứng kiểm toán được chia thành: - Bằng chứng kiểm toán do khách hàng phát hành và được luân chuyển nội bộ như bảng chấm công, sổ thanh toán tiền lương, phiếu thu, phiếu chi,… Loại bằng chứng này chiếm số lượng lớn và khá phổ biến. Tuy nhiên, do là bằng chứng được tạo ra trong nội bộ đơn vị nên tính thuyết phục được đánh giá là thấp nhất. - Bằng chứng do đơn vị bên ngoài phát hành: loại bằng chứng này cụ thể thường là thư xác nhận, có tính tin cậy cao hơn loại bằng chứng do khách hàng phát hành do xuất phát từ một nguồn độc lập và được KTV trực tiếp thu thập.
- Bằng chứng do KTV trực tiếp khai thác và hình thành: như quá trình tham gia chứng kiến kiểm kê kho, kiểm tra tài sản,… Đây là bằng chứng có độ tin cậy cao nhất do được chính KTV thực hiện, song vẫn mang tính chất thời điểm. Theo loại hình bằng chứng - Bằng chứng dưới dạng vật chất: là các bằng chứng KTV thu thập được trong quá trình kiểm tra hoặc kiểm kê các tài sản hữu hình như: hàng tồn kho, TSCĐ, nguyên vật liệu, tiền mặt,… và được thể hiện kết quả trên các biên bản kiểm kê. - Bằng chứng dưới dạng tài liệu: là các bằng chứng do đơn vị được kiểm toán cung cấp dựa trên yêu cầu của KTV bao gồm: những ghi chép kế toán, sổ sách của đơn vị, các giấy tờ xác nhận của bên thứ ba, hay ý kiến từ các chuyên gia,… 13 2. Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt trong kiểm toán BCTC 2.
Ý kiến của chuyên gia Chuyên gia là những người có kinh nghiệm chuyên môn trong một lĩnh vực nhất định ngoài lĩnh vực kế toán và kiểm toán. Có hai loại chuyên gia: - Chuyên gia của đơn vị được kiểm toán: là chuyên gia mà công việc của họ được đơn vị được kiểm toán sử dụng trong việc lập và trình bày BCTC. VSA 500 yêu cầu, khi sử dụng công việc của chuyên gia của đơn vị được kiểm toán như một bằng chứng kiểm toán, KTV cần tìm hiểu công việc chuyên gia, đánh giá năng lực, khả năng và tính khách quan của chuyên gia, cũng như đánh giá sự phù hợp công việc của chuyên gia với cơ sở dẫn liệu có liên quan. - Chuyên gia của doanh nghiệp kiểm toán: là chuyên gia mà công việc của họ được KTV sử dụng nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
Đối với một vấn đề mà KTV không thể hiểu sâu sắc, ví dụ như việc đánh giá các công trình xây dựng cơ bản dở dang, đất đai, các tác phẩm nghệ thuật, hay đá quý,… thì KTV có thể tham khảo ý kiến của chuyên gia để làm bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, KTV vẫn phải là người chịu trách nhiệm sau cùng với ý kiến về sự trung thực và hợp lý của BCTC.