CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 1. NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 1. Khái niệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất Theo IAS 27 (2009), BCTC HN là BCTC của một nhóm công ty mẹ và các công ty con được trình bày như là BCTC của một thực thể báo cáo duy nhất. Tương tự như vậy, tại đoạn 3 CMKT số 25 (2003), BCTC HN là BCTC của một tập đoàn được trình bày như BCTC của một doanh nghiệp.
Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất BCTC của công ty mẹ và công ty con theo quy định. BCTC HN gồm Báo cáo tài chính hợp nhất năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ (báo cáo quý, gồm cả quý IV và báo cáo bán niên). Báo cáo tài chính hợp nhất năm được lập dưới dạng đầy đủ, báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ được lập dưới dạng đầy đủ hoặc dạng tóm lược. (Điều 4 TT 202/2014/TT-BTC) Báo cáo tài chính hợp nhất năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ gồm: - Bảng cân đối kế toán hợp nhất; - Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất; - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất; - Bản thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất.
Sơ lược quá trình phát triển Báo cáo tài chính hợp nhất trên thếgiới Nền kinh tế thị trường ngày càng phát triển cùng với sự hội nhập kinh tế quốc tế đã hình thành nên những mô hình đầu tư ngày càng đa dạng. Trước bối cảnh đó thì mô hình công ty mẹ -công ty con hay tập đoàn đa ngành, đa quốc gia ra đời. Tuy nhiên, nền kinh tế tại mỗi nước chịu sự quản lý của những nguyên tắc và chuẩn mực kế toán riêng biệt. Chính vì thế đòi hòi phải có một sự thống nhất các nguyên tắc kế toán giữa các quốc gia.
Sự thống nhất này được đánh dấu bằng sự ra đời của Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế IASC vào năm 1973, IASC có nhiệm vụ soạn thảo, ban hành và công 8 bố những chuẩn mực kế toán quốc tế IAS. Những chuẩn mực này là những quy định và huớng dẫn các nguyên tắc, phuơng pháp kế toán cho công tác lập và trình bày báo cáo tài chính ở các nuớc trên thế giới. Để thu hút vốn đầu tu từ quốc gia khác thì việc áp dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế là thực sự cần thiết nhằm đảm bảo tính nhất quán trong việc lập báo cáo tài chính của các quốc gia trên thế giới. Năm 2001, Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế đuợc thay thế bởi Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế IASB Nhiệm vụ của IASB là phát triển một bộ chuẩn mực kế toán toàn cầu phục vụ cho lợi ích chung, có chất luợng cao, dễ hiểu, có thể áp dụng trên toàn thế giới, yêu cầu thông tin phải rõ ràng và so sánh đuợc, nhằm giúp những nguời tham gia ở các thị truờng vốn khác nhau trên thế giới và những đối tuợng sử dụng thông tin khác ra quyết định kinh tế.
Để đạt mục tiêu này, IASB phối hợp với các tổ chức ban hành chuẩn mực kế toán ở các nuớc để đạt đuợc sự hội tụ các chuẩn mực kế toán. IASB ban hành các chuẩn mực kế toán đuợc gọi là Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế IFRS cùng với việc sửa đổi các chuẩn mực kế toán quốc tế cho phù hợp hơn và quy định một số nội dung mới về báo cáo tài chính quốc tế mà các chuẩn mực truớc đó chua ban hành. Sự ra đời của bộ chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế cho thấy tầm quan trọng của việc trình bày nhất quán, minh bạch trong các BCTC phục vụ tốt hơn nhu cầu của các đối tuợng sử dụng BCTC trong thời kỳ hội nhập kinh tế quốc tế. Chính vì sự ra đời các chuẩn mực này mà đã rút ngắn các khoảng cách thông tin trên BCTC giữa các quốc gia trên thế giới.
Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế đã ban hành các chuẩn mực về báo cáo tài chính hợp nhất nhu sau: IAS/IFRS Tên chuẩn mực kế toán (Năm ban hành, sửa đổi, bổ sung) IAS 9 Framework (2001), IFRS Chuẩn mực chung Framework (2010) Báo cáo lưu chuyển tiền tệ IAS 7 (1992), IAS 7 (2007), IAS 7 Bảng 1. Các IAS/IFRS liên (2009) quan Anh hưởng của việc thay đổiđến kế toán lập và IAStrình 21 (1993), IAS 21 (2003), IAS 21 tỷ giá_____________ bày BCTC HN (2005), IAS 21 (2006), IAS 21 (2008) _________________ Kế toán các khoản đầu tư IAS 28 (2000), IAS 28 (2003), IAS 28 vào công ty liên kết (2008), IAS 28 (2011) Thông tin tài chính về những IAS 31 (2000), IAS 31 (2003), IAS 31 (2008), IAS 28 (2011), IFRS 11 khoản vốn góp liên doanh (2011), IFRS 12 (2011) IAS 1 (1997), IAS 1 (2003), IAS 1 Trình bày BCTC (2007) BCTC HN và kế toán các khoản IAS 27 (1989), IAS 27 (2003), IAS 27 (2008), IAS 27 (2011), IFRS 10 đầu tư vào công ty con (2011) IAS 22 (1998), IFRS 3 (2004), IFRS 3 Hợp nhất kinh doanh (2008), IFRS 3 (2010) (Nguồn: Tông hợp của tác giả) Quá trình hình thành và phát triển của hai chuẩn mực kế toán quốc tế liên quan BCTC hợp nhất IAS 27 và IFRS 10 như sau: - IAS 27 - BCTC riêng ra đời vào tháng 4/1989 và trải qua các lần chỉnh sửa như sau: IAS 27 (4/1989) □ IAS 27 (12/1998) □ IAS 27 (12/2003) □ IAS 27 (10/2008) □ IAS 27 (5/2011). - IFRS 10 - BCTC hợp nhất. Vào tháng 5 năm 2011, Hội đồng CMKT quốc tế (IASB) ban hành IFRS 10 “Báo cáo tài chính hợp nhất”, có hiệu lực sau ngày 1/1/2013.
IFRS 10 thiết lập một mô hình duy nhất áp dụng cho tất cả các đơn vị, bao gồm cả “Thực thể mục đích đặc biệt”.Một phần nội dung của chuẩn mực IAS 27 “Báo cáo tài chính riêng và hợp nhất” đã được chuyển từ IAS 27 sang IFRS 10. Những gì còn lại trong IAS 27 được giới hạn trong kế toán các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết trong BCTC riêng. Những thay đổi được giới thiệu bởi IFRS 10 sẽ yêu cầu quản lý đưa ra quyết định quan trọng nhằm xác định các đơn vị IAS/ Thời gian Nội dung IFRS 04/2002 Dự án về hợp nhất được thêm vào dự án của IASB. 18/12/200 Công bố bản nháp về báo cáo tài10chính hợp nhất.
829/09/201 Bản nháp của IFRS về báo cáo tài chính hợp nhất được 0 phát hành. IFRS 10 nào bị kiểm soát, và phải được hợp nhất bởi một công ty mẹ. IFRS 10 yêu cầu phải 05/2011 Ban hành IFRS 10 về BCTC hợp nhất, có hiệu lực từ điều chỉnhngày hồi tố lại BCTC HN cho những khác biệt giữa IAS 27 và IFRS 10, việc 01/01/2013. áp dụng hồi 06/2012 tốđổi Sửa nàyIFRS dành cho BCTC HN năm 2012, còn những năm trước 2012 thì 12/2012 Sửa đổichọn có thể có quyền các điều thực chỉnh thể đầu tư, chuyển hoặc đến chỉnh.
không điều IFRS 10, IFRS 12 và IAS27. Quá trình ban hành chuẩn mực IFRS 10 (2011) và IAS 27 (2011) 09/1987 Công bố bản nháp về BCTC hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con 04/1989 IAS 27 BCTC hợp nhất và các tài khoản đầu tư vào công 1994 ty IAScon 27được đượcban hành, chỉnh sửacó hiệu lực từ ngày 01/01/1990 12/1998 IAS 27 được chỉnh sửa theo IAS 39 Công cụ tài chính: ghi nhận và đo lường. 18/12/200 IAS 27 BCTC HN và BCTC riêng được ban hành, có 3 hiệu lực từ ngày 01/01/2005 IAS 27 25/06/200 Công bố bản nháp đề nghị chỉnh sửa IFRS 3 và IAS 27 510/2008 IAS 27 BCTC HN và BCTC riêng được ban hành,có hiệu lực 01/07/2009. 22/05/200 Chỉnh sửa chi phí của công ty con trong BCTC riêng 8 của 05/2010 công Chỉnhtysửa mẹtheo lần đầu áp tiến sự cải dụnghàng các năm IFRS.đến IFRS năm 05/2011 2010hành tại IAS 27 BCTC riêng (đã được chỉnh trong Ban năm 2011), được ghi nhận trong IFRS 10 BCTC hợp nhất, có hiệu lực từ ngày 01/01/2013 (Nguồn: Tổng hợp của tác giả) 11 1.
MỘT SỐ KHÁI NIỆM LIÊN QUAN ĐẾN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 1. Khái niệm và ý nghĩa quyền kiểm soát - Khái niệm quyền kiểm soát: + Theo IAS 27 (2008), đoạn 4 định nghĩa “Kiểm soát” là có các quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp nhằm thu được lợi ích từ hoạt động của doanh nghiệp đó. + Theo IFRS 10 (2011), đoạn 6 định nghĩa “Kiểm soát” như sau: Bên nhà đầu tư được xác định nó là công ty mẹ bằng cách đánh giá nó thông qua việc kiểm soát một hoặc nhiều bên nhận đầu tư. Một nhà đầu tư được xem xét tất cả các sự kiện và hoàn cảnh có liên quan đến bên nhận đầu tư.
Một nhà đầu tư kiểm soát bên nhận đầu tư khi nó được tiếp xúc, hoặc có quyền đối với các thu nhập biến đổi từ sự tham gia của mình với bên nhận đầu tư và có khả năng ảnh hưởng đến những thu nhập này thông qua quyền lực của nó đối với bên nhận đầu tư. - Ý nghĩa quyền kiểm soát: + Quyền kiểm soát là cơ sở để xác định phạm vi hợp nhất báo cáo tài chính vì quyền kiểm soát thể hiện quyền biểu quyết. + Thông qua quyền kiểm soát thì một doanh nghiệp có khả năng nắm bắt quyền điều hành chính sách hoạt động kinh doanh và tình hình tài chính của doanh nghiệp khác. + Quyền kiểm soát còn mang ý nghĩa rằng doanh nghiệp nào nắm được quyền kiểm soát thì doanh nghiệp đó sẽ có khả năng thu được lợi ích từ hoạt động của doanh nghiệp khác.
Khái niệm và ý nghĩa tỷ lệ lợi ích - Khái niệm tỷ lệ lợi ích: Tỷ lệ lợi ích là tỷ lệ quyền lợi mà một đơn vị đầu tư có được trong đơn vị nhận đầu tư. - Ý nghĩa của tỷ lệ lợi ích: tỷ lệ lợi ích thể hiện phần lợi ích mà công ty mẹ có được ở công ty con thông qua tỷ lệ quyền kiểm soát của công ty mẹ. Mô hình công ty mẹ - công ty con 12 1. Khái niệm mô hình công ty mẹ - công ty con Theo CMKT quốc tế 27 (IAS 27) thì công ty mẹ (Parent company) là một thực thể pháp lý có ít nhất một đơn vị trực thuộc đó là công ty con (Subsidiary).
Công ty con là thực thể pháp lý bị kiểm soát bởi công ty mẹ. Trong mô hình này thì mối liên kết công ty mẹ và công ty con thường được dựa trên nền tảng đầu tư tài chính của công ty mẹ vào công ty con.