Chương I TỔNG QUAN TÌNH HÌNH NGHIÊN CỨU VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG CỦA KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC 1. Nghiên cứu về Kiểm toán nhà nước và kiểm toán hoạt động 1. Các công trình nghiên cứu ngoài nước KTHĐ bắt đầu xuất hiện trong lĩnh vực công ở một số quốc gia thuộc Tổ chức Hợp tác và Phát triển Kinh tế (OECD) từ cuối những năm 1960 và phát triển nhanh vào đầu những năm 1990, là những cải cách sâu rộng trong quản trị công tại các quốc gia này. Hiện nay, loại hình kiểm toán này được nhiều quốc gia xem là phương tiện hữu hiệu giúp Chính phủ các nước nâng cao trách nhiệm giải trình và cải tiến hiệu quả hoạt động.
Trên cơ sở tiếp cận về khoa học, nguyên lý KTHĐ, luận án tiếp cận một số công trình nghiên cứu, các thông lệ, chuẩn mực đã được thừa nhận, cụ thể như sau: (1) Công trình khoa học “KTHĐ và sự hiện đại hóa của Chính phủ” (Performance Auditing and the Modernisation of Government) được xuất bản năm 1996 bởi Head of Publications Service, OECD 2, rue AndrC-Pascal, 75775 PARIS CEDEX 16, France thuộc Tổ chức Hợp tác và phát triển kinh tế OECD, bao gồm 17 chương với 7 nhóm vấn đề liên quan đến KTHĐ và áp dụng loại hình KTHĐ trong cải cách, quản lý công mới. Những nghiên cứu được thực hiện bởi các nhà khoa học như Giáo sư khoa học chính trị và quản lý công Michael Barzelay tại đại học Yale và học viện Harvard Kennedy Hoa Kỳ, JAME GUTHRIE giáo sư về Kế toán và Quản trị doanh nghiệp thuộc Đại học Macquarie Úc; Frans L Leeuw là Giáo sư chuyên ngành Luật, Chính sách công và Nghiên cứu Khoa học Xã hội, Đại học Maastricht, đã từng là Bộ trưởng Tư pháp và An ninh Hà Lan và các nhà nghiên cứu, các nhà quản lý đến từ các quốc gia phát triển khác. Các nghiên cứu đã khẳng định sự cần thiết của KTHĐ trong cải cách hành chính và vận hành chính sách hiện đại hóa Chính phủ; khẳng định vai trò của KTHĐ trong cải thiện hiệu suất hoạt động của bộ máy hành chính; là công cụ trong đổi mới phương thức cung cấp dịch vụ công và quản lý hiệu suất hoạt động của các tổ chức công. Đứng trên góc độ nghiên cứu, các tác giả đều thống nhất lý thuyết nền tảng về lựa chọn hợp lý dựa trên tiền đề cho rằng con người luôn hành động một cách có chủ đích, có suy nghĩ để lựa chọn và sử dụng các nguồn lực một cách hợp lý nhằm đạt được kết quả tối đa với chi phí tối thiểu, lý thuyết này kết hợp với những phát triển trong lĩnh vực quản trị công, hình thành học thuyết quản lý công mới, theo đó, lý thuyết khẳng định tồn tại mối tương quan giữa sự hình thành và phát triển KTHĐ với cải cách quản trị công.
Theo đó, các nghiên cứu tập trung vào phân tích, đánh giá việc thay đổi chiến lược của các cơ quan kiểm toán tối cao khi thực hiện KTHĐ gắn với mô hình quản lý công mới; tiếp cận áp dụng 7 KTHĐ ở các nước thành viên khối OECD; nghiên cứu về vai trò của KTHĐ trong cải thiện hiệu suất quản lý. Công trình nghiên cứu đề cập đến vấn đề thực hiện KTHĐ để cải thiện hiệu suất trong khu vực công - những câu hỏi và thách thức trong triển khai áp dụng. Nghiên cứu cũng đi sâu phân tích, đánh giá về cải cách quản lý khu vực công, thay đổi trách nhiệm và vai trò của KTHĐ với đòi hỏi sự tham gia của Chính phủ; bàn về mục tiêu và đo lường hiệu suất của KTHĐ hoặc xem xét KTHĐ như một công cụ để chuyển đổi các dịch vụ công. Bên cạnh đó, những kinh nghiệm thực tiễn triển khai tại các quốc gia trong khối OECD cũng được trình bày để khẳng định những vấn đề có tính thực chứng và những nội dung cần tiếp tục nghiên cứu triển khai.
Những nghiên cứu về thực tế ứng dụng và kinh nghiệm cũng cho thấy sự cần thiết phải áp dụng sâu rộng KTHĐ và những thách thức, khó khăn cần cải thiện.…Những nghiên cứu này có ý nghĩa quan trọng cho Luận án trong việc tiếp cận những nguyên lý, lý thuyết và thực chứng khoa học để phát triển nội dung nghiên cứu tăng cường KTHĐ đối với các TĐKTNN. Công trình nghiên cứu cho rằng KTHĐ chưa được quan tâm bởi quá khứ là một thế giới khép kín, ít được nghiên cứu, quan tâm bởi công chúng. Tuy nhiên trong điều kiện đổi mới cần được quan tâm cải thiện và công khai minh bạch. Theo đó nhóm các nhà nghiên cứu quốc tế nêu trên đã nghiên cứu công việc của năm cơ quan kiểm toán quốc gia: Pháp, Phần Lan, Hà Lan, Thụy Điển và Vương quốc Anh để chỉ rõ những vấn đề cần quan tâm; làm rõ những nội dung liên quan đến các yếu tố đổi mới kỹ thuật, những thách thức, phương pháp và lựa chọn chiến lược quan trọng để phát triển KTHĐ tại KTNN các nước.
(3) “INTOSAI Guidance for Good Governance (INTOSAI GOV)” là một tập hợp các chỉ dẫn về hệ thống chuẩn mực quốc tế chung (ISSAIs) được thực hiện bởi Tổ chức quốc tế các cơ quan kiểm toán tối cao (INTOSAI), Theo đó, những nội dung chính của những chuẩn mực KTHĐ là hướng dẫn: (i)Lập kế hoạch chiến lược KTHĐ; Lập kế hoạch kiểm toán (Khảo sát, thu thập thông tin; Xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng quát; Lập kế hoạch kiểm toán chi tiết; Lập chương trình kiểm toán); (ii)Thực hiện kiểm toán (Thu thập bằng chứng kiểm toán; phân tích bằng chứng kiểm toán và hình thành phát hiện, kết luận kiểm toán; Quản lý rủi ro trong giai đoạn thực hiện kiểm toán; thảo luận về các phát hiện và kết luận kiểm toán sơ bộ); (iii) Lập báo cáo kiểm toán (Nội dung của báo cáo KTHĐ; Kiến nghị kiểm toán; Trao đổi với đơn vị được kiểm toán về dự thảo báo cáo KTHĐ; Công khai kết quả KTHĐ); (iv)Tài liệu, hồ sơ kiểm toán. Đây chính là tài liệu quan trọng, có giá trị dẫn dắt, định hướng về nguyên tắc chuyên môn cho các Cơ quan Kiểm toán tối cao (SAI) trong việc áp dụng hoặc biên 8 soạn hướng dẫn để áp dụng trong KTHĐ cho từng quốc gia, phù hợp với hoàn cảnh cụ thể của mỗi nước. (4) “Sổ tay thực hành kiểm toán tài chính theo ISSAIs” của Cơ quan Sáng kiến phát triển INTOSAI (IDI) ban hành năm 2018: Sổ tay được thiết kế gồm 10 chương: Chương 2 cung cấp kiến thức cơ bản về khungISSAI như được trình bày trong Khung phát hành chuyên nghiệp INTOSAI mới (IFPP), trong quá trình chuyển đổi cùng với sự hiểu biết về khung báo cáo tài chính có liên quan đến cuộc kiểm toán về báo cáo tài chính. Sổ tay cũng thiết lập sự hiểu biết về quy trình kiểm toán tài chính.
Chương 3 giải thích quy trình kiểm toán tài chính; các chương tiếp theo (chương 4 đến 10) cũng được cụ thể hóa tuân theo thứ tự các bước của quy trình kiểm toán. Sổ tay giới thiệu phương pháp kiểm toán bao gồm những chú giải về quá trình kiểm toán tài chính ISSAI cũng như kiểm toán mẫu biểu hồ sơ tài liệu, được thiết kế để tạo điều kiện cho việc áp dụng ISSAIs trong thực tế. Sổ tay này bao gồm các phương pháp kiểm toán dựa trên ISSAI, nhằm mục đích hướng dẫn, trong số 37 chuẩn mực (ISSAI 1200-1810) ở cấp độ 4, chỉ rõ những vấn đề quan trọng, thường áp dụng cho kiểm toán báo cáo tài chính do các SAI thực hiện trong môi trường khu vực công. Nguyên tắc đánh số của ISSAI kiểm toán tài chính tuân theo cấu trúc đánh số của Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISAs) do Ủy ban chuẩn mực kiểm toán và đảm bảo quốc tế (IAASB) xây dựng kể từ khi ISAs được đưa vào khung ISSAI mà không cần sửa đổi.
Các ISSAI kiểm toán tài chính có thể bao gồm các số dẫn đầu bổ sung để phù hợp với cấu trúc đánh số ISSAI và các số hàng đầu này có thể thay đổi theo thời gian. Bên cạnh việc mô tả sự khác biệt giữa các chuẩn mực và Sổ tay này, nghiên cứu cũng khẳng định rằng cần có sự bổ sung cho nhau nhằm đảm bảo các yêu cầu của chuẩn mực sẽ là cơ sở để xác định các phương pháp tiếp cận phương pháp kiểm toán cụ thể. Sổ tay sẽ hướng dẫn thúc đẩy thực hành kiểm toán tốt nhất toàn cầu. Các SAI cần điều chỉnh phương pháp được mô tả trong cuốn sổ tay này sao phù hợp với nhu cầu của quốc gia của mình và phù hợp với khung báo cáo tài chính hiện hành hoặc các trách nhiệm báo cáo khác.
Do kiểm toán là việc thực hiện các bước công việc theo quy trình, vì vậy cần thận trọng trong duy trì mối liên kết giữa các giai đoạn khác nhau của quy trình kiểm toán khi biên tập hướng dẫn theo từng chương và phát triển các mẫu giấy tờ, hồ sơ làm việc. Việc đối chiếu, kiểm soát chéo giữa các mẫu giấy tờ làm việc cũng đảm bảo rằng người sử dụng hiểu được sự cần thiết phải duy trì mối liên kết này trong thực hành kiểm toán. Trên cơ sở sổ tay, các SAI có thể thiết kế và phát triển thêm các nội dung hướng dẫn; thiết kế mẫu biểu hồ sơ tài liệu, giấy tờ làm việc sao cho phù hợp với yêu cầu theo Luật, quy định và thực tiễn của từng quốc gia. Sổ tay này có 9 thể được sử dụng và điều chỉnh bởi các SAI đã áp dụng các ISSAI kiểm toán tài chính ở cấp độ 4 như là các chuẩn mực kiểm toán được sử dụng để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính.
Phương pháp được đề xuất trong cuốn Sổ tay này bao quát toàn diện công việc kiểm toán mà kiểm toán viên sẽ thực hiện và ghi lại các mức độ tham gia kiểm toán của họ. Sổ tay cũng có thể được sử dụng bởi những cơ quan, tổ chức hỗ trợ các SAI trong việc phát triển phương pháp kiểm toán cho kiểm toán tài chính. Ngoài ra, các sản phẩm toàn cầu khác của IDI bổ sung cho Sổ tay này cũng được khuyến cáo nên nghiên cứu đồng thời khi triển khai áp dụng, chẳng hạn như Khung đo lường hoạt động của Cơ quan kiểm toán tối cao 2016, công cụ đánh giá nhu cầu thực hiện ISSAI iCAT và Công cụ hướng dẫn đảm bảo chất lượng kiểm toán. (5) Luận án tiến sỹ Chính sách và quản trị công của NUSRAT FERDOUSI với chủ đề “Những thách thức trong áp dụng thực hiện KTHĐ tại Bangladesh” năm 2012 tại Đại học Bắc Nam (Bangladesh): Tác giả đã so sánh sự khác nhau giữa KTHĐ, kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ đồng thời chỉ rõ mối quan hệ giữa chúng.