chương 1 đã giới thiệu tổng quan lịch sử quá trình hình thành và phát triển của chuẩn mực doanh thu, phân tích nội dung và các đặc điểm của hai chuẩn mực kế toán quốc tế sẽ bị thay thế bởi IFRS 15 – IAS 18 Doanh thu và IAS 11 Hợp đồng xây dựng, từ đó giúp người đọc có cái nhìn nền tảng, tạo cơ sở để đưa ra những mặt chưa được của hai chuẩn mực hiện hành, từ đó dẫn đến yêu cầu cấp thiết phải ra đời một chuẩn mực kế toán thống nhất về doanh thu và các nghiên cứu đối sánh giữa IAS 18 và IAS 11 với IFRS 15 sẽ được trình bày ở các chương sau. 14 CHƯƠNG 2 NHỮNG PHÊ PHÁN VỚI MÔ HÌNH GHI NHẬN DOANH THU THEO IAS 18 VÀ SỰ RA ĐỜI CỦA IFRS 15 2.1 Dự án ra đời IFRS15 Ngày nay, môi trường nội địa đang bị lu mờ đi khi thị trường hòa trộn bởi sự gia tăng toàn cầu hóa và quốc tế hóa. Điều này ngụ ý rằng những sự kiện mà trước đây có thể được xem như những sự kiện bị cô lập, ngày nay có ảnh hưởng đến các nước và thị trường láng giềng theo cách thức lớn hơn. Về phần kế toán có thể nói các thiết lập không có sự khác biệt nào lớn.
Liên quan đến thương mại quốc tế gia tăng, có một quan điểm được đưa ra bởi số đông rằng việc chuẩn hoá báo cáo tài chính sẽ giúp các nhà đầu tư hiểu và đạt được một nền tảng hợp lý để so sánh báo cáo tài chính của công ty từ các quốc gia khác nhau. Bằng cách hợp nhất các chuẩn mực kế toán, báo cáo tài chính hoàn toàn có thể so sánh được. Mặc dù vậy, quá trình hội tụ không phải là một quá trình dễ dàng, mà nó còn đi kèm với những thách thức (Satin & Huffman, 2015). Ngày nay, có hai bộ quy tắc chuẩn mực kế toán quốc tế chính, được soạn thảo bởi Ban chuẩn mực kế toán (IASB) và Ban chuẩn mực kế toán tài chính (FASB).
Nguồn gốc FASB là từ Hoa Kỳ, với khuôn khổ pháp lý là Nguyên tắc Kế toán chung được thừa nhận (Hoa Kỳ GAAP). IASB với khuôn khổ pháp lý tương đương là Các Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế (IFRS) được coi là tổ chức quốc tế về chuẩn mực kế toán phổ biến nhất. Kể từ năm 2002, Hiệp định Norwalk đã được ký kết giữa FASB và IASB, đây là những nỗ lực của hai tổ chức này để đạt được sự hội tụ sâu rộng hơn giữa IFRS và US GAAP (Holzmann & Munter, 2015). Một trong những chủ đề của dự án hội tụ là Sự phát triển của một tiêu chuẩn liên quan đến ghi nhận doanh thu (Garmong, 2012).
Tiêu chuẩn này được phối hợp phát triển 15 bởi hai cơ quan quản lý giữa hai khuôn khổ pháp lý IFRS và US GAAP. IFRS được coi là dựa trên nguyên tắc, trong khi đó FASB dựa trên các quy định. FASB nhằm dự đoán các vấn đề tiềm ẩn và đưa ra các giải pháp, trong khi IASB trình bày các mục tiêu bao gồm các nguyên tắc cho phép giải thích vấn đề (Hlaciuc và cộng sự, 2014). Đây là 2 tổ chức cùng được biết đến rộng rãi nhất trên toàn thế giới về báo cáo tài chính, hoạt động cùng với mục đích tăng cường tính so sánh các báo cáo tài chính (Garmong, 2012).
Một thành phần thiết yếu của sự phát triển một chuẩn mực mới là quy trình, dựa trên ba nguyên tắc; Minh bạch, đầy đủ và công bằng và trách nhiệm giải trình (IFRS, 2013). Các bên liên quan khác nhau với các quan điểm khác nhau có thể dẫn đến những bất đồng và xung đột lợi ích. Trong quá trình xây dựng các tiêu chuẩn kế toán mới, câu hỏi này được luận giải như thế nào chính là cách giải quyết tinh tế cho việc xử lý các tác động. Một mặt, yếu tố đầu vào bên ngoài là cần thiết để tạo ra các chuẩn mực kế toán thành công và hợp pháp, mặt khác nó có thể gây ảnh hưởng đáng ngờ do sự vận động hành lang.
Ngoài ra, các tiêu chuẩn phải dựa trên và phù hợp với khuôn khổ khái niệm. Khung khái niệm mô tả mục tiêu và mục đích của báo cáo tài chính. Nó hỗ trợ IASB phát triển IFRS và dựa trên các khái niệm nhất quán. Mục tiêu của báo cáo tài chính và các đặc điểm mang hướng định tính của thông tin tài chính đã được IASB sửa đổi trong năm 2010 như là kết quả của dự án hội tụ với FASB (IFRS, 2015a).
Những giá trị cốt lõi của khuôn khổ khái niệm cũng như thủ tục pháp lý có thể bị thách thức bởi những rủi ro bên ngoài. Doanh thu có ảnh hưởng đến các chỉ tiêu tài chính quan trọng trong tất cả các báo cáo tài chính. Với tầm quan trọng đó, cần thiết để đạt được một tiêu chuẩn kế toán ghi nhận doanh thu chính xác và có thể so sánh được. Đây có thể được coi là cần thiết đối với các bên liên quan để hiểu được giá trị của một doanh nghiệp.
Vì thế, sự hợp tác giữa IASB và FASB với mục đích đảm 16 bảo tính có thể so sánh và chất lượng của các báo cáo tài chính rất được hoan nghênh. Sự phát triển của quy định ghi nhận doanh thu được Nobes & Parker (2012) xem xét như một vấn đề lớn và phức tạp. Quá trình bắt đầu vào năm 2004, phải mất vài năm tham khảo ý kiến và thảo luận để cùng nhau đưa ra các chuẩn mực kế toán hội tụ về Ghi nhận doanh thu từ hợp đồng với khách hàng. Nó được biết đến là chuẩn mực của IASB: IFRS 15 - Doanh thu từ Hợp đồng với Khách hàng.
Quá trình này gồm hơn 650 cuộc họp và có sự tham gia của đông đảo và đa dạng các bên liên quan, chẳng hạn như: Các nhà nghiên cứu, các cơ quan kế toán, kiểm toán viên & công ty kế toán, chính phủ, cá nhân, nhóm ngành, nhà đầu tư, người soạn thảo, nhà quản lý và các cơ quan thiết lập tiêu chuẩn (IFRS, 2014). Chuẩn mực kế toán thống nhất cuối cùng được ban hành vào năm 2014, với mục tiêu thực hiện vào năm 2017 m. Ngày có hiệu lực sau đó đã được hoãn lại, điều này cũng đã chỉ ra mô phức tạp của chuẩn mực (IFRS, 2014). Tổng cộng đã có khoảng 1500 thư nhận xét được gửi từ các bên liên quan khác nhau trong suốt cả quá trình.2 Các thuật ngữ - Doanh thu là thu nhập phát sinh từ hoạt động thông thường của doanh nghiệp.
- Thu nhập là sự gia tăng lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới dạng tăng tài sản hoặc giảm nợ phải trả, thu nhập là khoản làm tăng nguồn vốn nhưng không phải do chủ sở hữu góp vốn thêm. - Hoạt động thông thường của doanh nghiệp là hoạt động chính, hoạt động trung tâm đang diễn ra tại doanh nghiệp. - Khách hàng ▪ Là đơn vị có hợp đồng mua hàng hóa, dịch vụ với doanh nghiệp. 17 Hàng hóa dịch vụ này là đầu ra của hoạt động thông thường tại doanh nghiệp.
▪ Các đơn vị góp vốn với doanh nghiệp cũng có thể là khách hàng nếu các đơn vị này mua hàng hóa dịch vụ của doanh nghiệp. Tuy nhiên nếu một đối tượng cùng chia sẻ rủi ro và lợi ích của việc kinh doanh sản phẩm, dịch vụ thì không được xem là khách hàng. - Nghĩa vụ phải thực hiện: Một nghĩa vụ phải thực hiện được định nghĩa là một lời hứa sẽ chuyển giao một hàng hóa khác biệt, hoặc một dịch vụ khác biệt cho khách hàng. Xác định các nghĩa vụ phải thực hiện khác nhau cùng tồn tại trong một hợp đồng sẽ dẫn đến việc phải thay đổi về thời gian và mức doanh thu được phép ghi nhận.
Trong phần lớn các trường hợp, xác định các nghĩa vụ phải thực hiện trong một hợp đồng là tương đối đơn giản. Nhưng việc này sẽ trở thành phức tạp khi hợp đồng bao gồm nhiều lời hứa khác nhau và mỗi lời hứa sẽ được thực hiện tại các thời điểm khác nhau trong thời gian của hợp đồng. Chuẩn mực IFRS 15 yêu cầu mỗi nghĩa vụ phải thực hiện theo hợp đồng cho mục đích ghi nhận doanh thu phải là một nghĩa vụ có tính khác biệt (distinct), nghĩa là khách hàng có thể thu được lợi ích riêng biệt từ hàng hóa hay dịch vụ khi từng lời hứa được thực hiện và mỗi lời hứa phải được phân biệt rõ ràng với các lới hứa khác cùng tồn tại trong một hợp đồng. ➢ Ví dụ, Công ty A ký hợp đồng với khách hàng để xây một trạm phát điện hiện đại mới.
Ngoài việc xây trạm phát điện, Công ty A còn chịu trách nhiệm bảo trì miễn phí trạm phát điện này trong năm vận hành đầu tiên. Như vậy, việc xây trạm phát điện và cung cấp dịch vụ bảo trì miễn phí là hai nghĩa vụ phải thực hiện khác biệt. Đối với các nghĩa vụ sẽ được hoàn thành trong một thời kỳ, doanh nghiệp sẽ ghi nhận doanh thu trong suốt thời kỳ đó, thông qua việc lựa chọn cách thức đánh giá mức độ hoàn thành của nghĩa vụ này trong kỳ cho đến khi nghĩa vụ đó được thực hiện xong hoàn toàn. ➢ Ví dụ, Công ty B chế tạo một khung xe đặc dụng cho một khách hàng và khung xe này không có giá trị sử dụng cho các khách hàng khác.
Theo chuẩn mực về doanh thu trước đây, doanh thu sẽ được ghi nhận khi doanh nghiệp chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền cho khách hàng, thường là vào thời điểm khi hàng hóa này được giao cho khách hàng. Nghĩa là, doanh thu sẽ được ghi nhận tại một thời điểm cụ thể. Tuy nhiên, theo IFRS 15, do khung xe này không có giá trị sử dụng bởi bất kỳ khách hàng nào khác và nếu giả định thêm là Công ty B có quyền yêu cầu khách hàng hoàn trả lại các chi phí đã phát sinh đến bất kỳ thời điểm nào cùng với một mức lãi nhất định, Công ty B có thể ghi nhận doanh thu trong suốt thời kỳ chế tạo khung xe cho khách hàng dựa theo đánh giá về phần công việc đã hoàn thành. (4) ➢ Những khái niệm mới nêu trên sẽ làm thay đổi cách doanh nghiệp ghi nhận doanh thu khi áp dụng chuẩn mực IFRS 15 so với việc ghi nhận doanh thu trước đây.
Nội dung của chuẩn mực 2.