Bối cảnh và vấn đề nghiên cứu

Trong nền kinh tế thị trường và sự phát triển của thị trường chứng khoán, các doanh nghiệp luôn có nhu cầu tìm kiếm nhà đầu tư và huy động nguồn vốn để mở rộng quy mô kinh doanh. Để thu hút vốn đầu tư, doanh nghiệp cần cung cấp một bức tranh tài chính minh bạch, có độ tin cậy cao. Hoạt động kiểm toán độc lập đóng vai trò xác nhận, kiểm tra tính trung thực và hợp lý của các thông tin tài chính trên các khía cạnh trọng yếu.

Trong kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC), khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (BH&CCDV) là một khoản mục trọng yếu, phản ánh kết quả hoạt động kinh doanh và khả năng tạo tiền trong tương lai của đơn vị. Do gắn liền với kết quả lãi/lỗ và nghĩa vụ thuế giá trị gia tăng (GTGT), doanh thu thường là đối tượng của nhiều sai phạm, gian lận hoặc sai sót do doanh nghiệp có xu hướng thổi phồng doanh thu để làm đẹp báo cáo hoặc giảm trừ doanh thu nhằm trốn thuế, tránh thuế. Vì vậy, việc kiểm toán khoản mục này đòi hỏi kiểm toán viên (KTV) phải duy trì sự thận trọng nghề nghiệp cao.

Xuất phát từ quá trình thực tập tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC (AAC), tác giả nhận thấy bên cạnh việc KTV vận dụng kinh nghiệm và xét đoán nghề nghiệp để thiết kế chương trình kiểm toán linh hoạt, thực tế vẫn còn một số điểm tồn tại: việc tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB) chủ yếu dựa trên thiết kế chung có sẵn của toàn doanh nghiệp mà chưa đánh giá riêng cho từng khoản mục trọng yếu; các thử nghiệm kiểm soát phần lớn chỉ dừng lại ở thủ tục phỏng vấn, ít khi triển khai đầy đủ các phương pháp kiểm tra như điều tra, kiểm tra từ đầu đến cuối (walk-through) hay thực hiện lại.

Khóa luận xác định các mục tiêu nghiên cứu cụ thể:

  1. Hệ thống hóa cơ sở lý luận về kiểm toán BCTC và quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán BCTC.
  2. Tìm hiểu thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán BCTC tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện tại khách hàng cụ thể.
  3. Nhận diện ưu điểm và hạn chế của Công ty trong chu trình kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.
  4. Đề xuất một số giải pháp nhằm góp phần hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC.
  • Đối tượng nghiên cứu: Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện tại khách hàng là Công ty Cổ phần XYZ.
  • Phạm vi không gian: Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC (Trụ sở chính tại TP. Đà Nẵng, chi nhánh Hà Nội và TP. Hồ Chí Minh).
  • Phạm vi thời gian: Số liệu được thu thập từ hồ sơ kiểm toán của Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2019 tại Công ty CP XYZ.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp

Khóa luận vận dụng hệ thống lý luận kiểm toán và kế toán hiện hành của Việt Nam, bao gồm:

  • Chuẩn mực kế toán và quy định kế toán:
    • Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 (VAS 14) – Doanh thu và thu nhập khác: Xác định 5 điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng và 4 điều kiện ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ.
    • Thông tư 200/2014/TT-BTC hướng dẫn Chế độ kế toán doanh nghiệp: Quy định nguyên tắc, kết cấu, nội dung phản ánh và phương pháp hạch toán của Tài khoản 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (không có số dư cuối kỳ, kết chuyển sang TK 911).
  • Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA):
    • VSA 200: Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam.
    • VSA 210: Hợp đồng kiểm toán.
    • VSA 300: Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính.
    • VSA 315: Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị.
    • VSA 320: Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán.
    • VSA 400: Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ.
    • VSA 700: Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính.
  • Mô hình rủi ro kiểm toán:

$$\text{AR} = \text{IR} \times \text{CR} \times \text{DR}$$

Trong đó:

  • $\text{AR}$ (Audit Risk): Rủi ro kiểm toán.
  • $\text{IR}$ (Inherent Risk): Rủi ro tiềm tàng.
  • $\text{CR}$ (Control Risk): Rủi ro kiểm soát.
  • $\text{DR}$ (Detection Risk): Rủi ro phát hiện.
Đánh giá của KTV về CR Đánh giá của KTV về IR: Cao Đánh giá của KTV về IR: Trung bình Đánh giá của KTV về IR: Thấp
Cao Tối thiểu Thấp Trung bình
Trung bình Thấp Trung bình Cao
Thấp Trung bình Cao Tối đa
  • Phương pháp nghiên cứu:
    • Phương pháp thu thập dữ liệu: Quan sát trực tiếp trình tự làm việc của KTV, cách phân công đoàn kiểm toán và trao đổi với kế toán khách hàng; Phỏng vấn KTV về các bước chuẩn bị, quy trình kiểm toán mẫu; Thu thập dữ liệu thứ cấp từ sổ sách kế toán, bằng chứng kiểm toán và hồ sơ làm việc (Giấy làm việc A120...) tại phòng Kiểm toán Báo cáo Tài chính 3 với sự cho phép của Trưởng phòng.
    • Phương pháp xử lý dữ liệu: Phân tích, tổng hợp, thống kê, đối chiếu số liệu; sử dụng phần mềm Microsoft Excel 2013 để tính toán sai lệch, phân tích các hệ số tài chính và xử lý số liệu kiểm toán.

Nội dung chính theo từng chương

Chương 1: Cơ sở lý luận về kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính

Chương 1 hệ thống hóa toàn diện các vấn đề lý luận nền tảng:

  • Tổng quan về kiểm toán BCTC: Phân tích khái niệm kiểm toán, hai chức năng cơ bản gồm xác minh và bày tỏ ý kiến qua Báo cáo kiểm toán và Thư quản lý. Mục tiêu tổng thể là tăng độ tin cậy của người sử dụng đối với BCTC, đưa ra ý kiến về tính trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu theo VSA 200.
  • Khoản mục Doanh thu BH&CCDV: Làm rõ định nghĩa theo VAS 14. Trình bày chi tiết 5 điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng (chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích; không còn nắm quyền quản lý/kiểm soát; doanh thu xác định tương đối chắc chắn; thu được lợi ích kinh tế; xác định được chi phí liên quan) và 4 điều kiện ghi nhận doanh thu dịch vụ. Hướng dẫn hạch toán TK 511 theo Thông tư 200/2014/TT-BTC.
  • Kiểm toán khoản mục Doanh thu BH&CCDV: Xác định 6 mục tiêu kiểm toán cụ thể tương ứng với các cơ sở dẫn liệu:
    • Hiện hữu: Doanh thu ghi nhận thực tế đã phát sinh, hàng hóa đã xuất kho và chuyển giao cho khách hàng thực tế.
    • Đầy đủ: Mọi nghiệp vụ bán hàng thỏa mãn điều kiện đều được ghi chép, không bỏ ngoài sổ.
    • Quyền và nghĩa vụ: Hàng hóa bán thuộc sở hữu của đơn vị, không phải hàng ký gửi hay nhận giữ hộ.
    • Chính xác: Tính toán số học đúng giữa số lượng và đơn giá; khớp đúng giữa sổ chi tiết và sổ tổng hợp.
    • Đánh giá và phân bổ: Phân loại đúng doanh thu bên ngoài, doanh thu nội bộ, chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán.
    • Trình bày và thuyết minh: Trình bày và công bố đầy đủ theo quy định của chuẩn mực.
  • Quy trình kiểm toán 3 giai đoạn:
    1. Lập kế hoạch kiểm toán: Đánh giá khả năng chấp nhận/duy trì khách hàng; tìm hiểu lý do kiểm toán; phân công nhóm kiểm toán; ký hợp đồng theo VSA 210; tìm hiểu khách hàng và KSNB theo VSA 315; xác định mức trọng yếu tổng thể (0,5% - 3% doanh thu), mức trọng yếu thực hiện (50% - 75% mức tổng thể), ngưỡng sai sót không đáng kể (0% - 4% mức thực hiện) theo VSA 320; đánh giá mô hình rủi ro theo VSA 400; thiết kế chương trình kiểm toán theo VSA 300.
    2. Thực hiện kiểm toán: Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra xét duyệt bán chịu, hóa đơn, lệnh bán hàng, trích lập dự phòng); thực hiện thử nghiệm cơ bản gồm thủ tục chung, thủ tục phân tích (phân tích theo tháng, so sánh tỷ lệ lãi gộp, đối chiếu doanh thu thuần với lợi nhuận), kiểm tra chi tiết số dư/nghiệp vụ (đối chiếu hóa đơn, kiểm tra khóa sổ, kiểm tra tính đúng kỳ, đối chiếu bảng kê thuế GTGT).
    3. Kết thúc kiểm toán: Xem xét nợ tiềm tàng, các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán, đánh giá giả định hoạt động liên tục, soát xét hồ sơ giấy làm việc, thu thập thư giải trình của Ban Giám đốc và phát hành Báo cáo kiểm toán với một trong bốn dạng ý kiến theo VSA 700 (chấp nhận toàn phần, ngoại trừ, từ chối đưa ra ý kiến, trái ngược).

Chương 2: Thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán và Kế toán AAC

Chương 2 mô tả chi tiết quy trình thực tế tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC:

  • Tổng quan về Công ty AAC:
    • Tiền thân là Công ty Kiểm toán và Kế toán trực thuộc Bộ Tài chính, thành lập năm 1993, tái cơ cấu năm 1995.
    • Tháng 9/2008, trở thành thành viên của hãng kiểm toán quốc tế PrimeGlobal (trụ sở tại Hoa Kỳ).
    • Đội ngũ hơn 150 nhân viên chuyên nghiệp (100% tốt nghiệp đại học/trên đại học, 15% là chuyên gia kế toán, thạc sĩ).
    • Cung cấp 5 nhóm dịch vụ: Kiểm toán, Kế toán, Tư vấn thuế, Tư vấn tài chính - đầu tư, Đào tạo và tuyển dụng.
    • Cơ cấu tổ chức gồm Tổng Giám đốc, Phó Tổng Giám đốc, Giám đốc các khối, Kế toán trưởng, Phòng tư vấn đào tạo, Trưởng phòng kiểm toán, KTV chính và Trợ lý KTV (từ cấp 1 đến cấp 4).
  • Thực hành quy trình kiểm toán tại khách hàng Công ty Cổ phần XYZ (năm tài chính 2019):
    • Chấp nhận khách hàng và đánh giá rủi ro hợp đồng: Công ty CP XYZ là khách hàng thường xuyên đã kiểm toán 8 năm liên tục (từ 2012). KTV lập Giấy làm việc A120 (GLV A120) để cập nhật thông tin thường trực, đánh giá tính độc lập và năng lực phục vụ. Mức độ rủi ro hợp đồng được xác định ở mức "Trung bình" do Công ty CP XYZ có các giao dịch phát sinh với các bên liên quan. Kết luận đưa ra là tiếp tục duy trì khách hàng.
    • Nhóm kiểm toán được phân công phụ trách:
Họ và tên Vị trí Nhiệm vụ phân công trong cuộc kiểm toán
Ông Lâm Quang Tú Phó Tổng Giám đốc Thành viên Ban Tổng Giám đốc, Phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán
Bà Đỗ Thị Phượng Thủy Chủ nhiệm kiểm toán Kiểm toán viên phụ trách trực tiếp cuộc kiểm toán
  • Lập kế hoạch và thu thập thông tin: Tìm hiểu chính sách kế toán, chu trình bán hàng - phải thu - thu tiền của XYZ, phân tích sơ bộ BCTC, đánh giá KSNB ở cấp độ toàn doanh nghiệp và đánh giá rủi ro kiểm soát, thiết lập mức trọng yếu, chọn mẫu kiểm toán.
  • Thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu: KTV áp dụng các thủ tục chung (soát xét tính nhất quán của chính sách kế toán), thủ tục phân tích (phân tích doanh thu theo hoạt động, phân tích doanh thu theo thời gian các tháng năm 2018 - 2019, tổng hợp hệ số tài chính), kiểm tra chi tiết (đối chiếu doanh thu hạch toán với tờ khai thuế GTGT, kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ chọn mẫu, kiểm tra tính đúng kỳ/cắt ca trước và sau ngày khóa sổ).
  • Kết thúc kiểm toán: KTV kiểm tra các nội dung khác, gửi thư trao đổi/thư quản lý, phỏng vấn Ban Giám đốc về rủi ro gian lận, tổng hợp các phát hiện trên giấy làm việc và dự thảo Báo cáo kiểm toán.

Chương 3: Một số giải pháp góp phần hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán và Kế toán AAC

Dựa trên thực trạng quan sát tại đơn vị, tác giả đưa ra các nhận xét và đề xuất:

  • Nhận xét ưu điểm và hạn chế:
    • Ưu điểm: Quy trình kiểm toán tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam; việc phân công nhân sự linh hoạt dựa trên kinh nghiệm thực tế; hệ thống giấy làm việc được chuẩn hóa theo chuẩn quốc tế của PrimeGlobal.
    • Hạn chế (Nhược điểm): Việc tìm hiểu hệ thống KSNB chưa đi sâu vào từng khoản mục trọng yếu riêng biệt mà chủ yếu dùng bảng câu hỏi chung cho toàn doanh nghiệp; các thử nghiệm kiểm soát đối với chu trình doanh thu còn đơn giản, KTV chủ yếu dùng phương pháp phỏng vấn, chưa áp dụng đầy đủ các kỹ thuật chuyên sâu như kiểm tra xuyên suốt chu trình (walk-through test) hay thực hiện lại các thủ tục kiểm soát nội bộ.
  • Giải pháp hoàn thiện:
    • Xây dựng bảng câu hỏi đánh giá hệ thống KSNB chuyên biệt và thiết kế chương trình kiểm toán riêng biệt cho khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.
    • Mở rộng phạm vi và kỹ thuật thực hiện thử nghiệm kiểm soát: kết hợp giữa phỏng vấn với điều tra thực tế, kiểm tra từ đầu đến cuối các chứng từ trong chu trình bán hàng và tái thực hiện các kiểm soát chính.
    • Tăng cường ứng dụng các phần mềm kiểm toán chuyên dụng để nâng cao hiệu quả chọn mẫu và phân tích dữ liệu biến động doanh thu.

Kết quả và đóng góp

  • Kết quả nghiên cứu chính:
    • Hệ thống hóa đầy đủ cơ sở lý luận về kiểm toán BCTC và kiểm toán khoản mục Doanh thu BH&CCDV theo các chuẩn mực kiểm toán (VSA 200, 210, 300, 315, 320, 400, 700) và chuẩn mực kế toán (VAS 14, Thông tư 200/2014/TT-BTC).
    • Phản ánh chi tiết hồ sơ thực tế tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC áp dụng cho khách hàng Công ty CP XYZ niên độ tài chính kết thúc ngày 31/12/2019, bao gồm: hồ sơ đánh giá chấp nhận khách hàng GLV A120, quy trình xác định rủi ro hợp đồng mức "Trung bình" do phát sinh giao dịch bên liên quan, và quy trình phân tích đối chiếu doanh thu với thuế GTGT.
  • Giải pháp đề xuất:
    • Bổ sung bảng câu hỏi đánh giá KSNB chi tiết cho chu trình bán hàng - thu tiền.
    • Tăng cường thực hiện các thủ tục kiểm soát bổ trợ (walk-through, tái thực hiện) thay vì chỉ dựa vào phỏng vấn.
    • Hoàn thiện kỹ thuật phân tích xu hướng doanh thu theo tháng và phân tích biên lãi gộp.
  • Đóng góp của khóa luận: Cung cấp tài liệu mô tả thực tế về phương thức tổ chức và triển khai kiểm toán khoản mục trọng yếu tại một công ty kiểm toán độc lập quy mô lớn ở khu vực miền Trung – Tây Nguyên, chỉ ra khoảng cách giữa quy trình lý thuyết và thực tiễn xử lý hồ sơ kiểm toán.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

  • Hạn chế của đề tài:
    • Đề tài thực hiện nghiên cứu điển hình (case study) tại một công ty kiểm toán duy nhất (Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC) và minh họa trên một khách hàng cụ thể (Công ty CP XYZ).
    • Số liệu thực nghiệm giới hạn trong năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2019.
    • Nghiên cứu tập trung chủ yếu vào khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, chưa mở rộng phân tích sâu các khoản mục đối ứng liền kề như Phải thu khách hàng, Hàng tồn kho và Giá vốn hàng bán trong cùng một chu trình tổng thể.
  • Hướng nghiên cứu tiếp:
    • Mở rộng khảo sát quy trình kiểm toán doanh thu trên nhiều loại hình doanh nghiệp khác nhau (doanh nghiệp sản xuất, dịch vụ đặc thù, thương mại xuất nhập khẩu).
    • Nghiên cứu tích hợp toàn bộ chu trình kinh doanh (Bán hàng – Phải thu – Thu tiền và Giá vốn – Hàng tồn kho) qua nhiều niên độ tài chính liên tiếp để đánh giá rủi ro tổng hợp.

Giá trị tham khảo

  • Đối tượng thụ hưởng:
    • Sinh viên chuyên ngành Kế toán, Kiểm toán đang thực hiện khóa luận tốt nghiệp hoặc chuyên đề thực tập tốt nghiệp về kiểm toán BCTC.
    • Trợ lý kiểm toán, KTV mới vào nghề tại các công ty kiểm toán độc lập cần tài liệu tham khảo về cách thiết lập giấy làm việc, chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu và phương pháp đánh giá rủi ro hợp đồng.
  • Phần nội dung có giá trị tham khảo cao:
    • Hệ thống các tiêu chuẩn ghi nhận doanh thu và 6 mục tiêu kiểm toán cơ sở dẫn liệu ở Chương 1.
    • Cấu trúc hồ sơ kiểm toán thực tế tại Chương 2, đặc biệt là mẫu phân công nhân sự đoàn kiểm toán, cách đánh giá duy trì khách hàng trên Giấy làm việc A120, và các bảng phân tích đối chiếu doanh thu với thuế GTGT, kiểm tra cắt ca đúng kỳ.

Câu hỏi thường gặp

1. Khách hàng thực nghiệm được phân tích trong quy trình kiểm toán của AAC là đơn vị nào và có đặc điểm quan hệ kiểm toán ra sao?
Khách hàng thực nghiệm được phân tích là Công ty Cổ phần XYZ. Đây là khách hàng thường xuyên của AAC, đã được AAC thực hiện kiểm toán liên tục trong 8 năm (từ năm 2012 đến năm 2019).

2. Mức độ rủi ro hợp đồng của Công ty CP XYZ được KTV đánh giá ở mức nào trên Giấy làm việc A120?
KTV đánh giá mức độ rủi ro hợp đồng của Công ty CP XYZ ở mức Trung bình, do đơn vị có phát sinh các giao dịch với các bên liên quan.

3. Nhóm kiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán tại Công ty CP XYZ gồm những nhân sự chủ chốt nào?
Nhóm kiểm toán gồm có ông Lâm Quang Tú (Phó Tổng Giám đốc Công ty, Thành viên Ban Tổng Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán) và bà Đỗ Thị Phượng Thủy (Chủ nhiệm kiểm toán, Kiểm toán viên phụ trách trực tiếp).

4. KTV xác định mức trọng yếu tổng thể đối với khoản mục doanh thu theo tỷ lệ nào trong lý thuyết kiểm toán?
Theo cơ sở lý thuyết được tác giả trình bày, mức trọng yếu tổng thể đối với khoản mục doanh thu thường được xác định bằng tỷ lệ ước tính khoảng từ 0,5% đến 3% tổng doanh thu tùy thuộc vào loại hình doanh nghiệp; mức trọng yếu thực hiện được tính bằng khoảng 50% đến 75% mức trọng yếu tổng thể; và ngưỡng sai sót không đáng kể thường dao động từ 0% đến 4% mức trọng yếu thực hiện.

5. Khóa luận đã chỉ ra những tồn tại cụ thể nào trong thủ tục kiểm soát nội bộ tại đơn vị thực tập?
Quy trình tại đơn vị còn tồn tại hai điểm chính: việc tìm hiểu và đánh giá KSNB chỉ dựa vào các thiết kế chung có sẵn cho toàn doanh nghiệp mà chưa có bảng đánh giá riêng cho từng khoản mục trọng yếu; các thử nghiệm kiểm soát chỉ dừng ở thủ tục phỏng vấn, ít khi thực hiện các phương pháp kiểm tra sâu như điều tra, kiểm tra từ đầu đến cuối (walk-through) hoặc thực hiện lại.

Kết luận

Khóa luận tốt nghiệp của sinh viên Lưu Thị Hường đã hệ thống hóa đầy đủ cơ sở lý luận về kiểm toán khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính theo hệ thống chuẩn mực kế toán và kiểm toán Việt Nam hiện hành. Nghiên cứu mô tả chi tiết thực trạng triển khai các giai đoạn lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC đối với hồ sơ kiểm toán năm 2019 của Công ty Cổ phần XYZ. Đồng thời, tác giả đã thẳng thắn chỉ ra các điểm còn hạn chế trong việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và đề xuất các giải pháp hoàn thiện có tính khả thi cho đơn vị thực tập.