Tổng quan luận án

Hoạt động chăn nuôi đóng vai trò then chốt trong ngành nông nghiệp và nền kinh tế, cung cấp nguồn thực phẩm giàu dinh dưỡng và giải quyết việc làm cho xã hội. Trong bối cảnh hội nhập kinh tế quốc tế và các hiệp định thương mại như Hiệp định đối tác xuyên Thái Bình Dương (TPP), các sản phẩm chăn nuôi từ các quốc gia trong khối ASEAN và Trung Quốc vào Việt Nam được hưởng mức thuế suất nhập khẩu ưu đãi 0%, tạo sức ép cạnh tranh gay gắt đối với các doanh nghiệp chăn nuôi (DNCN) trong nước.

Theo dữ liệu thống kê được tác giả viện dẫn, chi phí sản xuất (CPSX) sản phẩm chăn nuôi tại Việt Nam hiện ở mức cao so với nhiều quốc gia có ngành chăn nuôi phát triển do phụ thuộc lớn vào nguồn nguyên liệu và con giống nhập khẩu. Tính đến tháng 12 năm 2018, Việt Nam đã nhập khẩu khoảng 6,96 tỷ USD chi phí nguyên liệu và thức ăn chăn nuôi; nhập khẩu 1.535 con lợn giống với giá trị trên 2,3 triệu USD. Bên cạnh đó, quy mô chăn nuôi vừa và nhỏ chiếm hơn 50% sản lượng nhưng còn hạn chế trong kiểm soát dịch bệnh, kỹ thuật và an toàn thực phẩm, khiến năng suất chăn nuôi của Việt Nam chỉ đạt khoảng 30% so với Mỹ.

Khoảng trống thực tiễn và lý luận đặt ra là các DNCN gia súc tại miền Bắc Việt Nam (MBVN) chủ yếu mới chỉ chú trọng kế toán tài chính (KTTC) nhằm phục vụ việc lập báo cáo tài chính (BCTC) tuân thủ quy định pháp lý, trong khi hệ thống kế toán quản trị (KTQT) chi phí và giá thành sản phẩm (GTSP) còn nhiều bất cập. Các doanh nghiệp chưa quan tâm đúng mức đến việc xây dựng định mức kỹ thuật, lập dự toán linh hoạt, phân bổ chi phí chung chính xác, phân tích chênh lệch chi phí và thiết lập hệ thống báo cáo phục vụ điều hành nội bộ. Mặt khác, hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) chưa ban hành chuẩn mực riêng cho nông nghiệp tương đương với Chuẩn mực kế toán quốc tế số 41 (IAS 41) về tài sản sinh học (TSSH) và giá trị hợp lý (GTHL). Do đó, luận án được thực hiện nhằm giải quyết các khoảng trống lý luận và thực tiễn này.

Mục tiêu nghiên cứu:

  • Mục tiêu tổng quát: Nghiên cứu và đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán CPSX và GTSP tại các DNCN gia súc ở MBVN.
  • Mục tiêu cụ thể:
    1. Hệ thống hóa, phân tích, làm sáng tỏ và phát triển những vấn đề lý luận cơ bản về kế toán CPSX và GTSP trong các DNCN dưới cả hai góc độ KTTC và KTQT.
    2. Khảo sát, phân tích và đánh giá thực trạng kế toán CPSX và GTSP trong các DNCN gia súc ở MBVN; chỉ ra các ưu điểm, hạn chế và nguyên nhân của những hạn chế đó.
    3. Đề xuất các giải pháp hoàn thiện kế toán CPSX và GTSP tại các DNCN gia súc ở MBVN dưới góc độ KTTC và KTQT, đồng thời nêu rõ các kiến nghị, điều kiện thực hiện.

Câu hỏi nghiên cứu:

  1. Những vấn đề lý luận cơ bản về kế toán CPSX và GTSP trong các DNCN trên góc độ KTTC và KTQT là gì?
  2. Thực trạng kế toán CPSX và GTSP tại các DNCN gia súc ở MBVN hiện nay trên góc độ KTTC và KTQT như thế nào? Có những ưu điểm, hạn chế gì và nguyên nhân do đâu?
  3. Cần phải có những giải pháp gì để hoàn thiện kế toán CPSX và GTSP tại các DNCN gia súc ở MBVN?

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu:

  • Đối tượng nghiên cứu: Các vấn đề lý luận và thực trạng kế toán CPSX và GTSP tại các DNCN gia súc ở MBVN.
  • Phạm vi nội dung: Tập trung vào CPSX của doanh nghiệp (chi phí nguyên vật liệu trực tiếp - CP NVLTT, chi phí nhân công trực tiếp - CP NCTT, chi phí sản xuất chung - CP SXC), không bao gồm chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí tài chính, chi phí khác và thuế thu nhập doanh nghiệp. Về mặt sản phẩm, luận án giới hạn ở sản phẩm gia súc theo phạm vi của IAS 41 là “sản phẩm thu được từ tài sản sinh học cho sản phẩm nhiều kỳ” hay “sản phẩm nông nghiệp tại thời điểm thu hoạch”; không nghiên cứu tài sản sinh học là vật nuôi cho sản phẩm nhiều kỳ thuộc IAS 16, sản phẩm sau thu hoạch thuộc IAS 02 và các khoản trợ cấp nông nghiệp của Chính phủ.
  • Phạm vi không gian: Địa bàn miền Bắc Việt Nam với tổng thể 577 doanh nghiệp nông nghiệp (theo số liệu Tổng điều tra nông thôn, nông nghiệp và thủy sản năm 2016 của Tổng cục Thống kê công bố năm 2017). Tác giả khảo sát diện rộng tại 31 DNCN gia súc (chủ yếu là chăn nuôi lợn và chăn nuôi bò sữa) và khảo sát chuyên sâu tại 6 doanh nghiệp: Công ty Cổ phần Hồ Toản, Công ty Cổ phần giống vật nuôi Ama Farm, Công ty TNHH Thái Việt, Công ty TNHH XNK tổng hợp Bắc Sông Cầu Thái Nguyên, Công ty TNHH Minh Hiếu Phú Thọ, Công ty TNHH Tổng công ty Hòa Bình Minh.
  • Phạm vi thời gian: Nghiên cứu thực trạng giai đoạn 2012 - 2018; số liệu trích xuất từ hệ thống chứng từ, sổ sách và BCTC từ ngày 01/01/2016 đến ngày 31/12/2018.

Tổng quan tài liệu và vị trí của luận án

Tác giả hệ thống hóa các công trình nghiên cứu trong nước và quốc tế theo 4 nhóm nội dung trọng tâm:

Nhóm chủ đề nghiên cứu Các tác giả, công trình tiêu biểu Nội dung chính và kết luận rút ra
Nhận diện và phân loại chi phí sản xuất Eric John Wittenberg (2007), Trần Thị Dự (2012), Luca Cesaro & Sonia Marongiu (2008), Magdalena Kludacz (2013), Đặng Nguyên Mạnh (2018) Phân loại chi phí thành chi phí biến đổi, chi phí cố định; trực tiếp và gián tiếp; theo chức năng và mục đích sử dụng. Các nghiên cứu chỉ ra sự phụ thuộc của kỹ thuật phân bổ chi phí chung vào đánh giá chủ quan của kế toán, nhưng chưa gắn với các giai đoạn sinh trưởng đặc thù của vật nuôi (chi phí chăm sóc, chi phí thu hoạch).
Xây dựng định mức và dự toán chi phí Birnberg & cộng sự (2006), Nguyễn Quốc Thắng (2011), Moolchand Raghunandan & cộng sự (2012), Luca Cesaro & Sonia Marongiu (2013) Tiếp cận dự toán dựa trên lý thuyết kinh tế, tâm lý học và xã hội học. Khẳng định vai trò của dự toán và định mức trong việc kiểm soát hao phí, trợ giá nông nghiệp, nhưng chỉ ra khó khăn do biến động thời tiết, năng suất vật nuôi và sự thiếu vắng mô hình dự toán linh hoạt trong nông nghiệp.
Xác định chi phí và tính GTSP (Chi phí thực tế & Mô hình ABC) Tahir & cộng sự (2004), John Blaker & cộng sự (2008), Nguyễn Quốc Thái (1983), Đoàn Đình Thiêm (1995), Nguyễn Thu Hiền (2016), Phạm Quang Thịnh (2018), Kamilah Ahmad (2012), Đào Thúy Hà (2015), Nguyễn Thị Diệu Thu (2016), Ahmed E. Haroun (2015), Lu Cedric & V. C. Sridharan (2016), Ngô Quang Hùng (2018) Phân tích phương pháp chi phí thực tế truyền thống và phương pháp xác định chi phí dựa trên hoạt động (ABC). Nghiên cứu của Lu Cedric & Sridharan (2016) trên trang trại hoa quả tại Úc chỉ ra 12 nhóm hoạt động để phân bổ chi phí gián tiếp. Các tác giả trong nước đề xuất áp dụng ABC nhưng chủ yếu dừng lại ở mức độ mô hình lý thuyết hoặc ngành sản xuất phi nông nghiệp.
Áp dụng IAS 41 và xác định giá trị hợp lý (GTHL) Liliana & cộng sự (2012), Luca Cesaro & Sonia Marongiu (2013), Hinke Janaa & Stárová Martab (2014), Kamaruzzaman Muhammad (2014), Adrienna Alys Huffman (2014), Hoàng Thụy Diệu Linh (2018), Nguyễn Ngọc Lan (2017), Trịnh Hồng Hạnh (2018) Phân tích sự khác biệt giữa mô hình giá gốc và mô hình GTHL trừ chi phí bán theo IAS 41. Khẳng định GTHL phản ánh khách quan quá trình biến đổi sinh học của TSSH. Tại Việt Nam, các nghiên cứu mới chỉ dừng lại ở khảo sát nhận thức, đánh giá khung pháp lý chung hoặc áp dụng cho cây trồng, chưa có nghiên cứu cụ thể cho DNCN gia súc.

Khoảng trống luận án lựa chọn giải quyết:

  1. Thiếu vắng các công trình nghiên cứu toàn diện, chuyên sâu về kế toán CPSX và GTSP dành riêng cho các DNCN gia súc tại khu vực MBVN trong bối cảnh thực thi các hiệp định thương mại tự do thế hệ mới.
  2. Các nghiên cứu trước đây chưa làm rõ việc tổ chức KTQT chi phí gắn chặt với chu kỳ sinh trưởng của vật nuôi: thiếu hệ thống định mức kinh tế kỹ thuật (thức ăn, vaccine, tỷ lệ hao hụt), thiếu mô hình dự toán linh hoạt, phân bổ chi phí theo hoạt động và hệ thống báo cáo quản trị đặc thù cho DNCN.
  3. Chưa có công trình giải quyết thấu đáo việc kết hợp đồng bộ giữa KTTC và KTQT trong DNCN, đặc biệt là việc xây dựng lộ trình tiếp cận Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 41 trong đo lường, đối soát và trình bày thông tin sản phẩm thu được từ tài sản sinh học tại thời điểm thu hoạch.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Cơ sở lý thuyết, khái niệm và khung phân tích

  • Cơ sở kế toán dồn tích và mô hình kế toán động: Luận án sử dụng cơ sở kế toán dồn tích để ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan đến CPSX và GTSP mà không phụ thuộc vào dòng tiền thực thu/thực chi; áp dụng mô hình kế toán động nhằm đánh giá đầy đủ tài sản sinh học và chi phí biến đổi qua các chu kỳ sinh trưởng.
  • Các nguyên tắc kế toán chi phối: Nguyên tắc giá gốc, nguyên tắc thận trọng, nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí, nguyên tắc trọng yếu.
  • Khung pháp lý và chuẩn mực kế toán:
    • Luật Kế toán năm 2015, Luật Chăn nuôi năm 2018.
    • Chuẩn mực kế toán Việt Nam: VAS 01 (Chuẩn mực chung), VAS 02 (Hàng tồn kho - quy định phân bổ CP SXC cố định theo công suất bình thường, loại trừ sản phẩm phụ theo giá trị thuần có thể thực hiện được).
    • Chuẩn mực kế toán quốc tế: IAS 41 (Nông nghiệp - đo lường sản phẩm nông nghiệp tại thời điểm thu hoạch theo GTHL trừ chi phí bán), liên hệ với IAS 02 và IAS 16.
    • Các thông tư hướng dẫn: Thông tư 200/2014/TT-BTC, Thông tư 133/2016/TT-BTC, Thông tư 53/2006/TT-BTC (hướng dẫn KTQT), Thông tư 228/2009/TT-BTC và Thông tư 89/2013/TT-BTC (về trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho), Thông tư 27/2011/TT-BNNPTNT (tiêu chí kinh tế trang trại).

Phương pháp nghiên cứu

Luận án sử dụng phương pháp nghiên cứu kết hợp giữa định tính và định lượng:

Tổng hợp nghiên cứu tiền nhiệm & Xác định khoảng trống nghiên cứu
                               ↓
Xác định mục tiêu, câu hỏi, đối tượng và phạm vi nghiên cứu
                               ↓
    ↓                                                     ↓
Thu thập dữ liệu sơ cấp                               Thu thập dữ liệu thứ cấp
(Điều tra mẫu, phỏng vấn, quan sát)                  (Báo cáo tài chính, sổ kế toán, thống kê)
                               ↓
Phân tích dữ liệu (So sánh tổng hợp, phân tích kinh tế qua Excel)
                               ↓
Đánh giá thực trạng kế toán CPSX & GTSP tại 31 DNCN gia súc MBVN
                               ↓
Đề xuất giải pháp hoàn thiện (KTTC, KTQT, lộ trình IAS 41)
  • Phương pháp thu thập dữ liệu sơ cấp:
    • Phương pháp điều tra bằng bảng hỏi: Tổng số cán bộ quản lý, trưởng trại kỹ thuật và nhân viên kế toán tại 31 DNCN gia súc MBVN là $N = 570$ người. Cỡ mẫu tối thiểu được xác định theo công thức Slovin với mức sai số $e = 0{,}05$: $$n = \frac{N}{1 + N \times e^2} = \frac{570}{1 + 570 \times (0{,}05)^2} \approx 235$$ Tác giả tiến hành khảo sát thử nghiệm tại 2 đơn vị (Công ty Cổ phần Hồ Toản và Công ty TNHH Thái Việt) để hoàn thiện bảng hỏi. Trong khảo sát chính thức, tác giả gửi 235 phiếu (qua Google Drive và trực tiếp) và thu về 220 phiếu hợp lệ (đạt tỷ lệ 93,6%).
    • Phương pháp phỏng vấn chuyên sâu: Tiến hành phỏng vấn trực tiếp 18 nhà quản trị cấp cao tại các doanh nghiệp để thu thập thông tin về yêu cầu quản trị, công tác ra quyết định và kiểm soát chi phí.
    • Phương pháp quan sát thực địa: Quan sát trực tiếp quy trình chăn nuôi, vận chuyển thức ăn, tiêm phòng và kiểm kê tại Công ty TNHH Thái Việt, Công ty TNHH Phát triển nông sản Phú Thái, Công ty TNHH XNK tổng hợp Bắc Sông Cầu Thái Nguyên.
Mẫu phiếu khảo sát Nhóm đối tượng Nội dung khảo sát Số phiếu phát ra Số phiếu thu về Tỷ lệ thu hồi (%)
Phụ lục 1B Cán bộ quản lý phòng/ban, trưởng đội/trại Đặc điểm tổ chức sản xuất, bộ máy quản trị, nhu cầu thông tin CPSX, GTSP 93 90 96,7%
Phụ lục 1C Cán bộ, nhân viên trực tiếp làm kế toán Tổ chức chứng từ, tài khoản, sổ kế toán, phân bổ CP SXC, định mức, dự toán, báo cáo 142 130 91,5%
Tổng cộng 235 220 93,6%
  • Phương pháp thu thập dữ liệu thứ cấp: Dữ liệu niên giám thống kê giai đoạn 2012 - 2018 của Tổng cục Thống kê; báo cáo của Bộ Nông nghiệp và Phát triển nông thôn, Hội Chăn nuôi Việt Nam, Hội Thú y Việt Nam; hệ thống chứng từ kế toán, sổ chi tiết các tài khoản (TK 621, TK 622, TK 627, TK 154, TK 155, TK 632), báo cáo tài chính, định mức kỹ thuật và dự toán nội bộ của các DNCN khảo sát.
  • Phương pháp phân tích dữ liệu: Sử dụng phần mềm Microsoft Excel để mã hóa dữ liệu khảo sát; áp dụng phương pháp so sánh tổng hợp (so sánh giữa thực tế với kế hoạch/định mức, so sánh giữa các năm) và phương pháp phân tích kinh tế để lượng hóa các mối quan hệ chi phí.

Nội dung chính theo từng chương

CHƯƠNG 1. LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TRONG CÁC DOANH NGHIỆP CHĂN NUÔI

Chương 1 hệ thống hóa toàn diện các luận điểm lý thuyết về kế toán CPSX và GTSP trong môi trường đặc thù của doanh nghiệp chăn nuôi:

  • Đặc điểm hoạt động và sản phẩm chăn nuôi tác động đến kế toán:
    • Đối tượng lao động là các cơ thể sống có quy luật sinh trưởng, phát triển, sinh sản và chịu rủi ro dịch bệnh, thời tiết; chu kỳ sản xuất kéo dài qua nhiều giai đoạn (đẻ nhánh, hậu bị, vỗ béo, vắt sữa).
    • Khả năng tái sản xuất tự nhiên: kết quả đầu ra của chu kỳ trước (lợn con giống, bê con) trở thành đối tượng lao động/chi phí đầu vào của chu kỳ sau (nuôi thịt, nuôi hậu bị).
    • Sản phẩm đa dạng gồm sản phẩm gắn liền (con vật xuất chuồng), sản phẩm tách rời (sữa tươi, lông, da) và phụ phẩm (phân bón). Kỳ tính giá thành thường không trùng khớp với kỳ báo cáo kế toán tháng/quý mà gắn với chu kỳ sinh trưởng, lứa nuôi hoặc đơn đặt hàng.
  • Phân loại sản phẩm chăn nuôi từ tài sản sinh học:
Doanh nghiệp Tài sản sinh học (TSSH) Sản phẩm chăn nuôi (Sản phẩm nông nghiệp) Sản phẩm sau thu hoạch (Chế biến)
Chăn nuôi lợn Lợn nái cơ bản, lợn đực giống - Lợn con giống
- Lợn thịt (thương phẩm)
- Lợn hậu bị		 Thịt tươi, thịt mát, thịt đông lạnh, xúc xích, thịt xông khói, phụ phẩm
Chăn nuôi bò sữa Bò nái sinh sản, bò đực giống - Bê con giống
- Bê thịt (thương phẩm)
- Bê hậu bị
- Sữa tươi vắt trực tiếp		 Bơ, sữa chua, bánh sữa, phô mai
  • Kế toán CPSX và GTSP dưới góc độ KTTC:
    • Tổ chức chứng từ: Sử dụng phiếu xuất kho thức ăn, bảng chấm công, phiếu phân bổ khấu hao chuồng trại, phiếu xác nhận hoàn thành quy trình nuôi.
    • Tổ chức tài khoản: Vận dụng tài khoản theo Thông tư 200/2014/TT-BTC (TK 621, TK 622, TK 627, TK 154, TK 155) hoặc Thông tư 133/2016/TT-BTC. Đề xuất mở tài khoản chi tiết theo nhóm súc vật nuôi (TK 621 - Chi tiết lợn thịt, TK 621 - Chi tiết lợn con; TK 622 - Bò vắt sữa, TK 622 - Bò cạn sữa).
    • Trình bày trên BCTC và trích lập dự phòng: Ghi nhận chỉ tiêu Giá vốn hàng bán trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Chi phí SXKD dở dang trên Bảng cân đối kế toán. Trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho theo Thông tư 228/2009/TT-BTC và Thông tư 89/2013/TT-BTC khi giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc do dịch bệnh hoặc sụt giảm giá thị trường.
  • Kế toán CPSX và GTSP dưới góc độ KTQT: Phân loại chi phí theo cách ứng xử (biến phí, định phí, chi phí hỗn hợp); xây dựng định mức tiêu hao thức ăn, định mức lao động; lập dự toán chi phí linh hoạt; phân bổ chi phí gián tiếp theo phương pháp chi phí truyền thống và định hướng áp dụng phương pháp ABC; phân tích biến động chi phí so với chi phí tiêu chuẩn (biến động giá nguyên vật liệu, biến động lượng nguyên vật liệu - MQV, biến động đơn giá nhân công, biến động năng suất lao động - LRV, biến động biến phí sản xuất chung - VOH, biến động định phí sản xuất chung - FOH); thiết kế hệ thống báo cáo chi phí nội bộ.
  • Bài học kinh nghiệm quốc tế: Tổng kết kinh nghiệm kế toán nông nghiệp tại các quốc gia phát triển về việc vận dụng Chuẩn mực IAS 41 (ghi nhận theo GTHL), kiểm soát chuỗi chi phí hoạt động theo mô hình ABC để rút ra bài học cho các DNCN Việt Nam.

CHƯƠNG 2. THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT, GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TẠI CÁC DOANH NGHIỆP CHĂN NUÔI GIA SÚC Ở MIỀN BẮC VIỆT NAM

Chương 2 trình bày kết quả phân tích thực nghiệm từ khảo sát 31 DNCN gia súc tại MBVN và dữ liệu kế toán chi tiết tại 6 doanh nghiệp điển hình:

  • Khái quát ngành chăn nuôi gia súc MBVN: Chăn nuôi gia súc có sự chuyển dịch rõ nét từ chăn thả tự nhiên sang mô hình kinh tế trang trại khép kín theo Thông tư 27/2011/TT-BNNPTNT. Các doanh nghiệp tập trung chính vào hai phân khúc: nuôi lợn (lợn giống, lợn thịt) và nuôi bò sữa tập trung.
  • Thực trạng tổ chức KTTC tại các doanh nghiệp:
    • Phân loại chi phí: Các doanh nghiệp chủ yếu phân loại chi phí theo mục đích và công dụng kinh tế (khoản mục CP NVLTT, CP NCTT, CP SXC) nhằm đáp ứng việc tính giá thành cho BCTC, chưa phân loại theo mối quan hệ với mức độ hoạt động.
    • Hạch toán chứng từ, tài khoản và sổ sách: Đa số doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán theo Thông tư 200/2014/TT-BTC hoặc Thông tư 133/2016/TT-BTC, sử dụng hình thức Nhật ký chung trên phần mềm kế toán máy. Việc tập hợp chi phí nguyên vật liệu (thức ăn, thuốc thú y) được thực hiện trực tiếp cho từng đàn/trại. Tuy nhiên, việc mở tài khoản chi tiết theo từng giai đoạn sinh trưởng của vật nuôi chưa đồng bộ.
    • Xác định giá thành và trích lập dự phòng: Doanh nghiệp tính giá thành thực tế vào thời điểm cuối tháng theo phương pháp giản đơn hoặc hệ số. Việc xác định giá trị sản phẩm phụ (phân chuồng) và hao hụt tự nhiên trong quá trình nuôi chưa được chuẩn hóa. Đa số doanh nghiệp chưa thực hiện trích lập dự phòng giảm giá cho sản phẩm gia súc tồn kho tại thời điểm lập BCTC.
  • Thực trạng tổ chức KTQT chi phí và giá thành:
    • Định mức và dự toán: Hệ thống định mức kỹ thuật (tiêu hao thức ăn/kg tăng trọng, lịch trình tiêm phòng vaccine) được ban kỹ thuật ban hành nhưng chưa được phòng kế toán cập nhật thành định mức chi phí chuẩn. Dự toán chi phí mới dừng lại ở dạng dự toán tĩnh theo năm, chưa linh hoạt theo biến động quy mô đàn.
    • Phân bổ CP SXC: Các doanh nghiệp chủ yếu phân bổ CP SXC theo một tiêu thức truyền thống duy nhất (theo chi phí nhân công trực tiếp hoặc chi phí NVLTT trực tiếp), gây sai lệch giá thành đơn vị sản phẩm giữa các giai đoạn chăn nuôi. Mô hình ABC chưa được áp dụng.
    • Phân tích chi phí và báo cáo nội bộ: Chưa thực hiện phân tích chuyên sâu các biến động chi phí (Favorable/Unfavorable, phân tích MQV, LRV, VOH, FOH). Báo cáo phục vụ quản trị nghèo nàn, chủ yếu sử dụng lại các biểu mẫu BCTC tổng quát của KTTC.
  • Đánh giá tổng hợp:
    • Ưu điểm: Tổ chức bộ máy kế toán cơ bản tuân thủ pháp luật kế toán, cung cấp kịp thời số liệu cho quyết toán thuế và lập BCTC năm.
    • Hạn chế và nguyên nhân: Chưa có hệ thống KTQT hoàn chỉnh; kỹ thuật phân bổ chi phí chung chưa phản ánh đúng bản chất tiêu hao nguồn lực; thiếu sự kết nối giữa bộ phận kỹ thuật chăn nuôi và bộ phận kế toán; nhà nước chưa ban hành chuẩn mực kế toán nông nghiệp tương thích IAS 41; trình độ chuyên môn của đội ngũ nhân viên kế toán về KTQT còn hạn chế.

CHƯƠNG 3. GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT, GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TẠI CÁC DOANH NGHIỆP CHĂN NUÔI GIA SÚC Ở MIỀN BẮC VIỆT NAM

Dựa trên kết quả khảo sát thực trạng, tác giả xây dựng hệ thống các nhóm giải pháp có tính ứng dụng cao:

  • Hoàn thiện nhận diện và phân loại chi phí:
    • Thiết lập mô hình phân loại chi phí đa chiều: kết hợp phân loại theo công dụng kinh tế với phân loại theo cách ứng xử của chi phí (biến phí thức ăn, thuốc thú y; định phí khấu hao chuồng trại, tiền lương quản lý trại; chi phí hỗn hợp như điện nước, bảo dưỡng).
    • Tách bạch rõ chi phí chăm sóc (phát sinh trong quá trình nuôi lớn) và chi phí thu hoạch (phát sinh tại thời điểm xuất chuồng, vắt sữa) để phục vụ đo lường theo chuẩn mực quốc tế.
  • Hoàn thiện kế toán trên góc độ KTTC:
    • Chứng từ kế toán: Chuẩn hóa hệ thống chứng từ chuyên dùng cho chăn nuôi: Phiếu theo dõi tăng trọng đàn lợn/bò, Bảng kiểm kê số lượng gia súc theo giai đoạn sinh trưởng, Bảng phân bổ thức ăn tinh và thức ăn thô xanh.
    • Tài khoản kế toán: Chi tiết hóa các tài khoản CPSX (TK 621, 622, 627, 154) theo đối tượng chi phí cụ thể:
      • TK 6211 - Chi phí thức ăn, thuốc thú y cho lợn con theo mẹ.
      • TK 6212 - Chi phí thức ăn, thuốc thú y cho lợn thịt nuôi béo.
      • TK 6221 - Chi phí nhân công trực tiếp chăm sóc bò vắt sữa.
      • TK 1541, TK 1542 - Tập hợp CPSX dở dang theo từng lứa nuôi/đơn đặt hàng.
    • Tiệm cận Chuẩn mực IAS 41: Đề xuất phương pháp đối soát, đo lường sản phẩm nông nghiệp tại thời điểm thu hoạch (lợn con cai sữa, lợn thịt xuất chuồng, sữa tươi nguyên liệu) theo GTHL trừ chi phí bán, ghi nhận phần chênh lệch đánh giá lại vào kết quả kinh doanh trong kỳ.
  • Hoàn thiện kế toán trên góc độ KTQT:
    • Xây dựng hệ thống định mức và dự toán: Thiết lập bảng định mức vaccine theo ngày tuổi (định mức tiêm phòng cho lợn con, lợn thịt), định mức tiêu tốn thức ăn (FCR). Lập dự toán sản xuất linh hoạt theo các mức công suất đàn thực tế.
    • Áp dụng phương pháp phân bổ chi phí ABC: Đề xuất quy trình phân bổ CP SXC dựa trên hoạt động qua các trung tâm chi phí (Trung tâm phối giống, Trung tâm chăm sóc thú y, Trung tâm vận hành thiết bị chuồng trại, Trung tâm xử lý chất thải) với các kích tố chi phí (cost drivers) tương ứng (số giờ máy chạy, số lần tiêm phòng, số lượng đầu con).
    • Phân tích chênh lệch chi phí: Ứng dụng kỹ thuật phân tích biến động chi phí tiêu chuẩn so với thực tế:

$$\text{Biến động lượng NVL (MQV)} = (\text{Lượng thực tế} - \text{Lượng tiêu chuẩn}) \times \text{Giá tiêu chuẩn}$$

$$\text{Biến động giá NVL (MPV)} = (\text{Giá thực tế} - \text{Giá tiêu chuẩn}) \times \text{Lượng thực tế}$$

  • Xây dựng hệ thống báo cáo quản trị: Thiết kế các mẫu Báo cáo phân tích CPSX theo yếu tố, Báo cáo giá thành sản phẩm theo lứa nuôi, Báo cáo kiểm soát hao hụt và tỷ lệ tử vong đàn gia súc.
  • Kiến nghị điều kiện thực hiện:
    • Đối với Nhà nước và Bộ Tài chính: Sớm ban hành Chuẩn mực kế toán nông nghiệp Việt Nam trên cơ sở IAS 41; ban hành thông tư hướng dẫn chi tiết về KTQT cho các loại hình nông nghiệp đặc thù.
    • Đối với các Hiệp hội nghề nghiệp: Tăng cường tổ chức đào tạo, hội thảo chuyên đề về KTQT và chuyển đổi số trong quản trị chi phí chăn nuôi.
    • Đối với các Doanh nghiệp chăn nuôi: Nâng cao nhận thức của ban lãnh đạo về vai trò của KTQT; đầu tư nâng cấp hệ thống phần mềm quản trị doanh nghiệp (ERP); chuẩn hóa quy trình phối hợp giữa bộ phận kỹ thuật chăn nuôi và phòng kế toán.

Kết quả và những đóng góp mới

Đóng góp mới về mặt lý luận:

  1. Hệ thống hóa và phát triển khung lý luận toàn diện về kế toán CPSX và GTSP trong các doanh nghiệp chăn nuôi, kết hợp đồng bộ giữa giác độ KTTC và KTQT.
  2. Làm rõ các đặc thù chi phối của hoạt động chăn nuôi gia súc (đối tượng sinh học sống, chu kỳ sinh trưởng nhiều giai đoạn, khả năng tái sản xuất tự nhiên) đối với việc xác định đối tượng tập hợp chi phí, kỳ tính giá thành và phương pháp phân bổ chi phí gián tiếp.
  3. Luận giải cơ sở khoa học của việc áp dụng Chuẩn mực quốc tế IAS 41 và phương pháp xác định chi phí dựa trên hoạt động (ABC) trong điều kiện các DNCN tại Việt Nam.

Đóng góp mới về mặt thực tiễn:

  1. Cung cấp bức tranh thực nghiệm toàn diện thông qua khảo sát thực trạng công tác kế toán chi phí, giá thành tại 31 DNCN gia súc ở MBVN giai đoạn 2012 - 2018.
  2. Chỉ rõ những bất cập cụ thể trong thực tế: phân bổ chi phí chung theo tiêu thức đơn biến, thiếu dự toán linh hoạt, bỏ ngỏ phân tích biến động chi phí và chưa trích lập dự phòng giảm giá sản phẩm chăn nuôi.
  3. Xây dựng bộ giải pháp hoàn chỉnh có khả năng áp dụng trực tiếp: danh mục tài khoản chi tiết theo chu kỳ sinh trưởng, quy trình phân bổ ABC theo trung tâm chi phí, bảng định mức vaccine theo ngày tuổi, mô hình phân tích sai biệt chi phí (MQV, LRV, VOH, FOH) và hệ thống biểu mẫu báo cáo quản trị nội bộ.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

  • Hạn chế của luận án: Do giới hạn về thời gian và nguồn lực nghiên cứu, dữ liệu khảo sát thực nghiệm mới chỉ tập trung vào 31 DNCN gia súc (chủ yếu là lợn và bò sữa) tại địa bàn miền Bắc Việt Nam với phương pháp chọn mẫu thuận tiện. Về phạm vi sản phẩm, đề tài mới chỉ giới hạn ở sản phẩm nông nghiệp tại thời điểm thu hoạch, chưa mở rộng sang toàn bộ chuỗi chế biến sâu sau thu hoạch hoặc các loại vật nuôi khác.
  • Hướng nghiên cứu tiếp theo: Mở rộng phạm vi khảo sát điều tra trên toàn quốc (bao gồm miền Trung và miền Nam); nghiên cứu chuyên sâu về kế toán TSSH dài hạn theo IAS 16; nghiên cứu mô hình tích hợp kế toán chi phí trong chuỗi giá trị khép kín từ chăn nuôi đến chế biến và phân phối sản phẩm nông sản sạch.

Giá trị tham khảo

  • Đối với nghiên cứu sinh, học viên cao học và giảng viên: Là tài liệu chuyên khảo tham khảo về lý luận và thực nghiệm trong việc thiết kế hệ thống KTTC kết hợp KTQT chuyên biệt cho lĩnh vực nông nghiệp; cung cấp khung phân tích về tiệm cận chuẩn mực quốc tế IAS 41 và mô hình chi phí ABC trong chăn nuôi.
  • Đối với các nhà quản trị và kế toán trưởng DNCN: Cung cấp giải pháp kỹ thuật cụ thể để hoàn thiện hệ thống tài khoản chi tiết, thiết lập quy trình tính giá thành chính xác, xây dựng định mức kỹ thuật và phân tích chênh lệch chi phí nhằm kiểm soát lãng phí, hạ giá thành sản phẩm.
  • Đối với các cơ quan quản lý nhà nước (Bộ Tài chính, Bộ Nông nghiệp và PTNT): Là tài liệu thực tiễn phục vụ quá trình soạn thảo, ban hành Chuẩn mực kế toán nông nghiệp Việt Nam và các chính sách quản lý kinh tế trang trại.

Câu hỏi thường gặp

1. Phạm vi sản phẩm chăn nuôi gia súc được luận án giới hạn nghiên cứu là gì?
Luận án giới hạn nghiên cứu sản phẩm gia súc theo phạm vi của IAS 41 là “sản phẩm thu được từ tài sản sinh học cho sản phẩm nhiều kỳ” hay “sản phẩm nông nghiệp tại thời điểm thu hoạch” (lợn con giống, lợn thịt thương phẩm, lợn hậu bị, bê con, bê thịt, sữa tươi nguyên liệu). Luận án không nghiên cứu TSSH là vật nuôi cho sản phẩm nhiều kỳ thuộc phạm vi IAS 16, sản phẩm sau thu hoạch qua chế biến thuộc IAS 02 và các khoản trợ cấp nông nghiệp.

2. Tác giả đã sử dụng quy mô mẫu khảo sát thực nghiệm như thế nào?
Từ tổng thể $N = 570$ cán bộ quản lý và kế toán của 31 DNCN gia súc MBVN, tác giả áp dụng công thức Slovin với mức sai số 5% để xác định cỡ mẫu tối thiểu là 235 người. Kết quả thu về 220 phiếu hợp lệ (tỷ lệ 93,6%), gồm 90 phiếu từ cán bộ quản lý/trưởng trại (96,7%) và 130 phiếu từ cán bộ kế toán (91,5%). Ngoài ra, tác giả phỏng vấn sâu 18 nhà quản trị cấp cao và khảo sát chi tiết chứng từ tại 6 công ty điển hình.

3. Vì sao phương pháp phân bổ chi phí truyền thống hiện nay tại các DNCN gia súc bị coi là chưa hợp lý?
Phương pháp truyền thống tại các DNCN khảo sát chỉ chọn một tiêu thức phân bổ duy nhất (như CP NVLTT hoặc CP NCTT) để phân bổ toàn bộ CP SXC. Do đặc thù chăn nuôi ứng dụng công nghệ làm gia tăng tỷ trọng chi phí gián tiếp (khấu hao chuồng trại tự động, thú y, điện nước) và các giai đoạn sinh trưởng tiêu hao nguồn lực khác nhau, cách phân bổ này gây sai lệch chi phí giữa các đối tượng chịu phí, không phản ánh đúng giá thành từng giai đoạn phát triển của vật nuôi.

4. Luận án đề xuất những kỹ thuật nào trong KTQT chi phí để kiểm soát biến động CPSX?
Luận án đề xuất áp dụng phương pháp định mức chuẩn kết hợp phân tích biến động chi phí chi tiết, bao gồm: biến động lượng nguyên vật liệu (MQV), biến động giá nguyên vật liệu (MPV), biến động định mức lao động/năng suất (LRV), biến động biến phí sản xuất chung (VOH) và biến động định phí sản xuất chung (FOH), phân loại thành biến động có lợi (Favorable - F) hoặc không có lợi (Unfavorable - U).

Kết luận

Luận án của tác giả Thái Thị Thái Nguyên là công trình nghiên cứu hệ thống và chuyên sâu về kế toán CPSX và GTSP tại các doanh nghiệp chăn nuôi gia súc ở miền Bắc Việt Nam. Bằng việc kết hợp chặt chẽ giữa phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng trên mẫu khảo sát thực tế, luận án đã làm rõ các hạn chế trong công tác kế toán hiện hành và chỉ ra nguyên nhân cốt lõi từ cả góc độ cơ chế chính sách lẫn thực tiễn doanh nghiệp. Các giải pháp do luận án đề xuất mang tính đồng bộ và khả thi cao, bao quát từ việc hoàn thiện kỹ thuật KTTC (tài khoản, chứng từ, trích lập dự phòng, tiếp cận IAS 41) đến thiết lập các công cụ KTQT hiện đại (định mức kỹ thuật, dự toán linh hoạt, phân bổ ABC và phân tích sai biệt chi phí), góp phần nâng cao hiệu quả quản trị và năng lực cạnh tranh cho ngành chăn nuôi gia súc Việt Nam.