CHƯƠNG I NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TRONG CÁC DOANH NGHIỆP NHÀ NƯỚC DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN 1. Những vấn đề cơ bản về kiểm toán báo cáo tài chính và cơ quan Kiểm toán Nhà nước 1. Khái niệm kiểm toán báo cáo tài chính Cho đến nay ở Việt Nam còn tồn tại nhiều khái niệm khác nhau về kiểm toán, tuy nhiên khái niệm kiểm toán nói chung được chấp nhận hiện nay là: “Kiểm toán là quá trình các chuyên gia độc lập và có thẩm quyền tiến hành thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin có thể định lượng được của một đơn vị cụ thể nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa thông tin này với các chuẩn mực đã được thiết lập” (Theo Giáo trình Kiểm toán tài chính, Trường Đại học Kinh tế quốc dân, NXB Thống Kê, năm 2007). Khái niệm trên đã bao hàm những yếu tố cơ bản của kiểm toán, gồm: Chức năng của kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến.
Đối tượng trực tiếp của kiểm các Bảng khai tài chính của doanh nghiệp, tổ chức, bao gồm: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, Bảng thuyết minh báo cáo tài chính. Khách thể của kiểm toán là một doanh nghiệp hay một tổ chức. Người thực hiện kiểm toán là những kiểm toán viên có kỹ năng nghề nghiệp, có thẩm quyền và độc lập. Quan điểm độc lập ở đây được hiểu là các kiểm toán viên không có quan hệ họ hàng ruột thịt và độc lập về kinh tế với lãnh đạo đơn vị được kiểm toán.
Cơ sở thực hiện kiểm toán là những luật định, tiêu chuẩn hoặc chuẩn mực chung. Các luật định, tiêu chuẩn, chuẩn mực này bao gồm cả lĩnh vực kế toán, kiểm toán hay mục tiêu của từng cuộc kiểm toán. Về phân loại kiểm toán: Có nhiều cách phân loại khác nhau theo từng góc độ, tuy nhiên, có một số cách phân loại chủ yếu sau: 15 Phân loại theo chủ thể kiểm toán: Tùy theo chủ thể tiến hành kiểm toán, có thể phân loại thành KTNN, Kiểm toán nội bộ, Kiểm toán độc lập. Trong đó, KTNN do cơ quan KTNN tiến hành theo luật định, khách thể của KTNN bao gồm tất cả các đơn vị có sử dụng kinh phí Ngân sách Nhà nước như DNNN, các cơ quan quản lý Nhà nước và các đoàn thể xã hội; kiểm toán nội bộ là loại kiểm toán do các KTV nội bộ tiến hành phục vụ quản trị nội bộ của đơn vị; kiểm toán độc lập được tiến hành bởi các KTV độc lập thuộc các công ty hoặc các văn phòng kiểm toán chuyên nghiệp Phân loại theo chức năng: Kiểm toán hoạt động; Kiểm toán tuân thủ; Kiểm toán BCTC.
Trong đó, kiểm toán hoạt động nhằm kiểm tra, đánh giá tính hiệu lực, hiệu quả và tính kinh tế của các hoạt động được kiểm toán; kiểm toán tuân thủ nhằm kiểm tra, đánh giá để xem xét các đơn vị được kiểm toán trong việc tuân thủ (chấp hành) những quy định của cấp có thẩm quyền đã ban hành (pháp luật, chính sách chế độ và những quy định của cơ quan chuyên môn, cơ quan chức năng….); kiểm toán BCTC nhằm xác minh BCTC của đơn vị có trung thực, đúng với thực tế hoạt động của đơn vị và có được lập ra theo đúng chuẩn mực quy định hay không. “Kiểm toán BCTC là loại kiểm toán thông tin tài chính mà các kiểm toán viên độc lập có năng lực chuyên môn cũng như kinh nghiệm nghề nghiệp tiến hành thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính được kiểm toán nhằm xác nhận về mức độ tin cậy - trung thực, hợp lý của các báo cáo tài chính đó với quy định, chuẩn mực đã ban hành và thiết lập”(GS.Nguyễn Quang Quynh, TS.Nguyễn Phương Hoa,Giáo trình Lý thuyết kiểm toán, Đại học Kinh tế Quốc dân). Khi kiểm toán BCTC, KTV đưa ra những ý kiến, nhận xét, đánh giá mang tính độc lập khách quan về tính trung thực, hợp lý của các thông tin trên BCTC cũng như nhận xét về sự trình bày các thông tin có phù hợp với nguyên tắc, chuẩn mực kế toán và các yêu cầu của pháp luật được thừa nhận hay không. Hiện nay, riêng về kiểm toán BCTC, KTNN thường thực hiện các cuộc kiểm toán như sau: Kiểm toán BCTC các DNNN, kiểm toán BCTC các đơn vị dự toán thuộc bộ, ngành, địa phương, kiểm toán BCTC các đơn vị thuộc khối quốc phòng, an ninh.
Những vấn đề cơ bản về kiểm toán báo cáo tài chính Đối tượng của kiểm toán báo cáo tài chính Đối tượng của kiểm toán BCTC là các BCTC do đơn vị được kiểm toán lập ra. “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế tài chính của đơn vị” (Theo Chuẩn mực 200 - điểm 4 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam) Mỗi BCTC đều chứa đựng những thông tin lập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết dựa theo những nguyên tắc cụ thể xác định và những thông tin liên quan khác, do vậy mỗi thông tin trên BCTC đều mang trong mình nhiều mối quan hệ phức tạp theo những hướng khác nhau nên kiểm toán BCTC là một công việc phức tạp đòi hỏi KTV phải có sự phân tích chặt chẽ, phải biết liên kết các sự kiện kinh tế phát sinh, đặt chúng trong mối quan hệ giữa hoạt động của đơn vị với tổ chức quản lý của đơn vị nhằm xác định mức độ tin cậy trên BCTC. Có thể phân chia đối tượng kiểm toán thành các phần hành kiểm toán là phân theo khoản mục hoặc phân theo chu trình: Phân theo khoản mục: Là cách phân chia BCTC thành từng khoản mục hoặc nhóm các khoản mục theo yếu tố cấu thành của BCTC. Theo cách phân chia này, kiểm toán BCTC thường bao gồm các phần hành cơ bản như: kiểm toán các khoản phải thu, kiểm toán hàng tồn kho, kiểm toán tài sản cố định, kiểm toán các khoản đầu tư ngắn hạn, dài hạn…cách phân chia này đơn giản nhưng cũng có thể bị hạn chế do tách biệt những khoản mục ở những vị trí khác nhau song lại có liên hệ chặt chẽ với nhau.
Phân theo chu trình: Là cách chia thông dụng hơn căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính; thông thường các phần hành cơ bản trong kiểm toán BCTC bao gồm: kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền, kiểm toán tiền mặt (tại két, tại ngân hàng hoặc đang chuyển), kiểm toán chu trình mua hàng và thu tiền (cung ứng và thanh toán), kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên, kiểm toán hàng tồn kho, kiểm toán đầu tư và chi trả, kiểm toán tiếp nhận và hoàn trả vốn. 17 Mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200, khoản 11 xác định “ Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Mục tiêu kiểm toán BCTC còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị”. Như vậy, có thể thấy, việc trình bày trung thực, hợp lý báo cáo tài chính của đơn vị trước hết là trách nhiệm của nhà quản lý đơn vị, chứ không thuộc về KTV, sự tham gia của KTV vào việc kiểm toán BCTC chỉ làm tăng thêm độ tin cậy đối với BCTC của đơn vị, nên những người sử dụng BCTC đã được kiểm toán phải tránh hiểu sai rằng, ý kiến của KTV là đảm bảo về khả năng tồn tại của đơn vị trong tương lai và việc kiểm toán BCTC làm giảm trách nhiệm của lãnh đạo đơn vị được kiểm toán đối với BCTC.
Ngoài ra, công tác kiểm toán BCTC còn giúp cho đơn vị thấy được những tồn tại, sai sót về hệ thống kiểm soát nội bộ từ đó có những đề xuất và các giải pháp nhằm nâng cao chất lượng công tác kế toán và hiệu quả hoạt động của đơn vị. Phương pháp kiểm toán báo cáo tài chính Quá trình kiểm toán BCTC là quá trình áp dụng các phương pháp kỹ thuật, nghiệp vụ kiểm toán vào việc kiểm tra thực tế nhằm thu thập các bằng chứng đầy đủ và thích hợp làm cơ sở cho các ý kiến, nhận xét về báo cáo tài chính của đơn vị. Có thể chia hệ thống phương pháp kiểm toán BCTC thành hai loại là phương pháp kiểm toán cơ bản và phương pháp kiểm toán tuân thủ. Phương pháp kiểm toán cơ bản: Là phương pháp chủ yếu được sử dụng trong mọi trường hợp, đặc biệt là trường hợp KTV không tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị.
Đây là phương pháp thiết kế và sử dụng nhằm mục đích thu thập các bằng chứng có liên quan đến các dữ liệu do hệ thống kế toán xử lý và cung cấp. Đăc trưng cơ bản của phương pháp này là tiến hành các thử nghiệm, các đánh giá đều 18 dựa vào số liệu, các thông tin trên BCTC và hệ thống kế toán của đơn vị, vì vậy phương pháp kiểm toán cơ bản còn được gọi là các bước kiểm nghiệm theo số liệu. Phương pháp kiểm toán tuân thủ: Là các thủ tục và kỹ thuật kiểm toán được thiết lập để thu thập các bằng chứng về tính thích hợp và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị; phương pháp này được áp dụng trong trường hợp KTV tin cậy vào hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị và quyết định dựa vào kết quả của kiểm soát nội bộ trong quá trình kiểm toán, do vậy đặc trưng cơ bản của phương pháp này là các thử nghiệm và kiểm tra đều dựa vào quy chế kiểm soát trong hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. Cơ quan Kiểm toán Nhà nước Trên thế giới, cơ quan KTNN ở mỗi quốc gia có những tên gọi khác nhau.
Ví dụ: Tòa thẩm kế Cộng hòa Pháp, Cơ quan Tổng Kế toán Hoa Kỳ, Cục Kiểm toán Liên bang Nga, Ủy ban Kiểm toán và Kiểm soát Ấn Độ; Ủy ban Kiểm toán Nhật Bản,v.