Chương 1: Tổng quan về gian lận và thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên BCTC Chương 2: Thực trạng về gian lận trên BCTC và các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên BCTC tại Việt Nam Chương 3: Hoàn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên BCTC của các công ty tại Việt Nam LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com Chƣơng 1: Tổng quan về gian lận và thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên BCTC 1. Gian lận và những công trình nghiên cứu có liên quan 1. Gian lận Theo từ điển tiếng Việt, “gian lận: có hành vi dối trá, mánh khóe lừa lọc” (Viện Ngôn ngữ học, 2003, trang 390). Theo chuẩn mực kiểm toán Quốc tế (ISA) 240, gian lận là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp.
Theo Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (The Association of Certified Fraud Examiners - ACFE), theo nghĩa rộng, gian lận là những hành vi sử dụng cách thức lừa đảo như là thủ đoạn chính để phạm tội nhằm đạt được một lợi ích nào đó. Gian lận trong một công ty có thể được thực hiện bởi các yếu tố bên trong công ty như nhân viên, quản lý, chủ sở hữu công ty, hay được thực hiện bởi các yếu tố bên ngoài như khách hàng, nhà cung cấp hay các bên khác. Gian lận thường được thực hiện bởi các cá nhân hơn là các tổ chức. Gian lận từ bên ngoài công ty bao gồm nhiều loại gian lận khác nhau.
Các nhà cung cấp không trung thực có thể tham gia vào các kế hoạch thông đồng giá đấu thầu, gửi hóa đơn yêu cầu thanh toán đến công ty cho những sản phẩm, dịch vụ không thực sự cung cấp, hoặc yêu cầu nhận một khoản hối lộ từ các nhân viên của công ty. Tương tự như vậy, khách hàng không trung thực có thể làm sai lệch thông tin thanh toán, hoặc có thể cố gắng để biển thủ hay giảm bớt số sản phẩm phải hoàn trả lại. Ngoài ra, doanh nghiệp cũng phải đối mặt với mối đe dọa về an ninh như bị vi phạm hay bị đánh cắp về sở hữu trí tuệ, thông tin độc quyền … Gian lận từ bên trong công ty hay gian lận nghề nghiệp (occupational fraud) có thể được định nghĩa là "Việc sử dụng nghề nghiệp của một người để làm giàu cho cá nhân thông qua cố ý lạm dụng hoặc sử dụng sai nguồn lực hay tài sản của tổ chức. Gian lận nghề nghiệp gồm có 3 loại: Biển thủ tài sản: Xảy ra khi nhân viên biển thủ hay lạm dụng tài sản của tổ chức (ví dụ: biển thủ tiền, đánh cắp hàng tồn kho, …); LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com Tham ô: Xảy ra khi người quản lý lợi dụng trách nhiệm và quyền hạn của họ tham ô tài sản của công ty hay hành động trái ngược với các nghĩa vụ họ đã cam kết với tổ chức để làm lợi cho bản thân hay một bên thứ ba; Gian lận trên BCTC: Là trường hợp các thông tin trên BCTC bị sai lệch, phản ảnh không trung thực tình hình tài chính một cách cố ý nhằm lường gạt người sử dụng BCTC (ví dụ khai khống doanh thu, khai giảm nợ phải trả – hay chi phí, …).
Gian lận trên BCTC là một trong ba loại gian lận nghề nghiệp, nên mục đích cuối cùng của gian lận trên BCTC là nhằm thu lợi bất chính thông qua cách thức lừa gạt đối tượng khác. Theo ISA 240, gian lận trên BCTC là hành vi dẫn đến sai sót trong BCTC một cách cố ý để làm người sử dụng BCTC hiểu sai về tình hình hoạt động, khả năng tài chính của doanh nghiệp. Gian lận trên BCTC có thể được thực hiện bằng nhiều kỹ thuật và được tổ chức chặt chẽ để nhằm che giấu hành vi gian lận. Hành vi gian lận bao gồm: làm giả tài liệu hoặc thay đổi ghi chép, chứng từ; trình bày sai, cố ý bỏ sót sự kiện, nghiệp vụ hay thông tin quan trọng khác; cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến tính toán, phân loại, trình bày và công bố thông tin.
Một số hành vi che dấu gian lận trên BCTC như: giả mạo hồ sơ, cố ý không ghi chép các giao dịch, hoặc cố ý cung cấp các giải trình sai cho KTV, có sự thông đồng để làm cho KTV tin rằng bằng chứng kiểm toán là đáng tin cậy trong khi thực tế đó là những bằng chứng giả. Tóm lại, gian lận là hành vi cố ý được thực hiện để lừa gạt những đối tượng khác, có thể được thực hiện bởi cá nhân hay tổ chức. Kết quả của hành vi gian lận là bên xảy ra gian lận bị thiệt hại và bên thực hiện gian lận đạt được mục đích như tiền, tài sản, đảm bảo lợi ích cho cá nhân hay tổ chức. Một số công trình nghiên cứu về gian lận trên thế giới 1.
Công trình nghiên cứu của Donald R. Nghiên cứu của Cressey phân tích hai loại gian lận là tham ô và biển thủ tài sản, ông thực hiện khảo sát khoảng 200 trường hợp tội phạm kinh tế, từ đó tìm ra nguyên nhân dẫn đến hành vi vi phạm pháp luật. Từ nghiên cứu này, ông đưa ra mô hình tam giác gian lận (Fraud Triangle) để trình bày các nhân tố ảnh LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com hưởng đến hành vi gian lận. Mô hình này đến nay vẫn được sử dụng rộng rãi, trong đó có lĩnh vực kiểm toán.
Tam giác gian lận gồm có ba yếu tố: Áp lực: Gian lận có thể phát sinh khi nhân viên, người quản lý hay tổ chức chịu áp lực. Áp lực có thể là những vấn đề khó khăn trong cuộc sống cá nhân, cũng có thể là do áp lực được đặt lên một tổ chức khi phải đạt được một mục tiêu do cấp trên đề ra. Một số ví dụ về nhân tố áp lực như: Khó khăn về kinh doanh; Nợ nần, thâm hụt về tài chính; Muốn ngang bằng với người khác; Cần phải đạt được mục tiêu đã đề ra… Cơ hội: Khi có áp lực thì khả năng xảy ra gian lận là cao nếu người thực hiện gian lận có cơ hội. Gian lận có thể phát sinh khi một người nhận thấy rằng ở vị trí công việc của mình có thể thực hiện hành vi gian lận mà không có sự giám sát hay phát hiện nào từ phía người chủ doanh nghiệp.
Thái độ, cá tính: Gian lận có được thực hiện hay không phụ thuộc nhiều vào thái độ, cá tính của người có khả năng thực hiện gian lận. Không phải bất kỳ ai khi có áp lực và có cơ hội đều thực hiện gian lận. Tam giác gian lận đã ra đời từ lâu và không phải mọi trường hợp gian lận đều có thể áp dụng được mô hình này. Tuy nhiên hiện nay tam giác gian lận vẫn được sử dụng một cách hiệu quả để lý giải nguyên nhân dẫn đến nhiều vụ gian lận trong nhiều lĩnh vực khác nhau của đời sống.
Công trình nghiên cứu của D. Steve Albrecht là nhà tội phạm học làm việc tại trường Đại học Brigham Young (Mỹ). Ông cùng với 2 đồng sự Keith Howe và Marshall Rommey đã tiến hành phân tích 212 trường hợp gian lận vào những năm 1980. Nghiên cứu được tiến hành dựa trên khảo sát thông tin thông qua sử dụng bảng câu hỏi, và người tham gia vào công trình nghiên cứu này là KTV nội bộ ở các công ty tại Mỹ.
Mục đích công trình nghiên cứu này là giúp xác định các dấu hiệu quan trọng của sự gian lận để người quản lý có thể ngăn ngừa và phát hiện chúng. Theo kết quả của công trình nghiên cứu, một số dấu hiệu cho thấy khả năng xuất hiện gian lận cao như: Dấu hiệu đối với nhân viên như: Sống dưới mức trung bình; Nợ nần cao; Quá mong muốn có thu nhập cao; Có mối liên hệ thân thiết với khách hàng …; Dấu hiệu đối với tổ chức như: Đặt quá nhiều lòng tin vào nhân viên LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com chủ chốt; Thiếu thủ tục xét duyệt, phê chuẩn thích hợp; Thiếu kiểm tra soát xét độc lập với việc thực hiện … Từ kết quả nêu trên, mô hình về bàn cân gian lận đã được xây dựng. Mô hình này gồm có ba yếu tố: Hoàn cảnh tạo ra áp lực, nắm bắt cơ hội và tính trung thực của cá nhân. Theo đó, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận cao cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất cao và ngược lại, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp cùng với tính liêm chính cao thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất thấp.
Với những kết quả có được từ công trình nghiên cứu này, cùng với mô hình về bàn cân gian lận đã đóng góp nhiều cho việc thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu. Báo cáo về gian lận trên BCTC của COSO COSO (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) là một Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa kỳ về chống gian lận khi lập BCTC, được thành lập năm 1985. Ủy ban này đã thực hiện nghiên cứu về gian lận trên BCTC và đã phát hành hai báo cáo là Báo cáo COSO năm 1999 và Báo cáo COSO năm 2010. Báo cáo COSO năm 2010 về gian lận trên BCTC từ năm 1998 đến năm 2007 (Fraudulent Financial Reporting: 1998-2007) được thực hiện dựa trên 347 trường hợp có gian lận bị cáo buộc bởi SEC (U.
Securities and Exchange Commisstion - Ủy ban Chứng khoán Hoa Kỳ) trong khoảng thời gian từ tháng 01/1998 đến tháng 12/2007. Những thông tin điều tra của SEC là một trong những nguồn thông tin có tính toàn diện về những trường hợp bị cáo buộc có gian lận trên BCTC tại Mỹ. Nghiên cứu này cập nhật những kiến thức về gian lận tiếp theo báo cáo COSO 1999 nghiên cứu về gian lận trên BCTC từ năm 1987 đến 1997. Một số kết luận từ báo cáo COSO 2010 như sau: Thứ nhất, gian lận trên BCTC vẫn tồn tại và tiếp tục được chú ý.
SEC đã cáo buộc 347 công ty đại chúng có thực hiện gian lận trong khoảng thời gian 10 năm từ 1998 – 2007, trong đó, thiệt hại của mỗi vụ gian lận đều tăng lên đáng kể so với báo cáo COSO 1999. Trong những vụ gian lận có thiệt hại lớn từ đầu những năm 2000, gian lận trung bình là 12,05 triệu USD, lớn hơn gấp 3 lần so với gian lận trung bình theo báo cáo COSO 1999 là 4,1 triệu USD.