CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ. Lịch sử hình thành và phát triển của hệ thống KSNB. Quy trình kiểm soát luôn là một khâu quan trọng được các nhà quản trị chú trọng thiết lập và duy trì nhằm hướng đến việc đạt được các mục tiêu tổ chức đề ra. Cùng với sự phát triển của thực tiễn quản lý, khái niệm KSNB đã xuất hiện từ những năm đầu thế kỉ 20 và dần phát triển qua các thời kỳ thành một hệ thống lý luận về vấn đề kiểm soát trong tổ chức, áp dụng cho công tác kiểm toán và quản trị doanh nghiệp.
Giai đoạn sơ khai. Những năm cuối thế kỉ 19, các hoạt động kinh tế cần tăng thêm nguồn vốn phục vụ hoạt động sản xuất kinh doanh, dẫn đến sự hình thành và phát triển mạnh mẽ của các kênh cung cấp vốn (chủ yếu là các ngân hàng), đồng thời phát sinh nhu cầu tăng cường quản lý vốn và kiểm tra thông tin sử dụng vốn. Thuật ngữ KSNB ra đời, hình thức ban đầu là Kiểm soát tiền (năm 1900). KSNB được định nghĩa là một công cụ bảo vệ tiền và các tài sản khác đồng thời thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoạt động.
Khái niệm này được đề cập chính thức trong một Công bố của Cục Dự trữ Liên bang Hoa Kỳ (năm 1929), Năm 1936, AICPA mở rộng khái niệm về KSNB là ngoài mục tiêu bảo về tiền và các tài sản khác còn kiểm tra sự chính xác của số liệu kế toán. KSNB trong giai đoạn sơ khai dùng để phục vụ chủ yếu cho công tác kiểm toán, nhu cầu về quản lý vốn và kiểm tra thông tin sử dụng vốn. Năm 1949, AICPA đã công bố một nghiên cứu chuyên sâu đầu tiên về KSNB: “KSNB, các nhân tố cấu thành và tầm quan trọng đối với việc quản trị doanh nghiệp và đối với kiểm toán viên độc lập”, hướng sự chú ý của kiểm toán viên độc lập và các nhà quản trị doanh nghiệp vào tầm quan trọng của hệ thống KSNB. Giai đoạn hình thành.
9 Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP) trực thuộc AICPA đã ban hành các Báo cáo về Thủ tục Kiểm toán (SAP) nhằm nỗ lực cung cấp các hướng dẫn bao quát về KSNB áp dụng vào hoạt động kiểm toán. Năm 1958, ban hành SAP 29 - Phạm vi xem xét KSNB của kiểm toán viên độc lập. Thủ tục đã phân KSNB thành KSNB về kế toán và KSNB về quản lý. Cụ thể: − KSNB về kế toán: gồm kế hoạch tổ chức, các phương pháp và thủ tục liên quan đến việc bảo vệ tài sản và tính đáng tin cậy của số liệu kế toán.
− KSNB về quản lý: gồm kế hoạch tổ chức, các phương pháp và thủ tục liên quan đến tính hữu hiệu trong hoạt động và sự tuân thủ chính sách quản trị tác động gián tiếp đến thông tin tài chính. Đến năm 1962, SAP 33 được ban hành, nhấn mạnh kiểm toán viên chỉ cần chú trọng đến KSNB về kế toán vì tác động trực tiếp đến thông tin tài chính. Năm 1973, AICPA đã ban hành chuẩn mực SAS 1, mở rộng định nghĩa về KSNB về quản lý và kế toán, đồng thời phát triển bốn thủ tục được đề cập trong SAP 54 thành một khuôn khổ đầy đủ hơn về KSNB về kế toán. Cụ thể: − KSNB về quản lý: gồm kế hoạch tổ chức, các thủ tục, quá trình ra quyết định cho phép thực hiện nghiệp vụ của nhà quản trị.
− KSNB về kế toán: gồm các thủ tục và cách thức ghi nhận vào sổ sách để bảo vệ tài sản, tính đáng tin cậy của số liệu nhằm đảm bảo sự hợp lý trên bốn phương diện: + Việc thực hiện các nghiệp vụ phát sinh cần phải phù hợp với ủy quyền và xét duyệt của các nhà quản trị; + Thực hiện ghi chép các nghiệp vụ nhằm mục đích lập BCTC phù hợp với chuẩn mực kế toán và các quy định liên quan. Đồng thời, thực hiện trách nhiệm báo cáo về tình hình tài sản; + Việc tiếp cận tài sản chỉ được thực hiện khi có được sự phê duyệt của nhà quản lý; 10 + Định kỳ, thực hiện đối chiếu tài sản trên sổ sách với thực tế cũng như có cách thức phù hợp để xử lý các khoản chênh lệch (nếu có) phát sinh từ việc đối chiếu trên. Như vậy, khái niệm KSNB trong thời kỳ này đã được mở rộng hơn nhưng vẫn chỉ là một phương tiện của kiểm toán viên độc lập trong công tác kiểm toán BCTC. Giai đoạn phát triển.
Vào những năm 1970 – 1980, bên cạnh việc kinh tế phát triển mạnh mẽ, các vụ gian lận cũng gia tăng về số lượng và quy mô gây tổn thất đáng kể cho nền kinh tế. Năm 1977, sau vụ bê bối chính trị Watergate, Quốc hội Hoa kỳ đã thông qua Đạo luật về chống hối lộ ở nước ngoài. Trong đó, đề cập chính thức hệ thống KSNB là một công cụ để ngăn ngừa các khoản thanh toán bất hợp pháp cũng như yêu cầu ghi chép đầy đủ các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Năm 1979, SEC yêu cầu các công ty phải thực hiện báo cáo về hệ thống KSNB đối với công tác kế toán tại đơn vị.
Yêu cầu gây ra nhiều tranh luận do chưa có những tiêu chuẩn cụ thể nào để đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB. Trước thực trạng nêu trên, năm 1985, Ủy ban COSO được thành lập dưới sự bảo trợ của năm tổ chức nghề nghiệp: − Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA); − Hiệp hội Kế toán Hoa Kỳ (AAA); − Hiệp hội Quản trị viên tài chính (FEI); − Hiệp hội Kế toán viên quản trị (IMA); − Hiệp hội Kiểm toán viên nội bộ (IIA). Ủy ban COSO thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về việc chống gian lận trên BCTC, được thành lập với nhằm thống nhất các vấn đề liên quan đến hệ thống KSNB như: 11 − Thống nhất định nghĩa: không sử dụng thuật ngữ “Kiểm soát kế toán” và “Kiểm soát quản lý”, thay vào đó thuật ngữ “KSNB” chính thức được sử dụng thống nhất. − Công bố Báo cáo COSO (năm 1992) với tiêu đề “KSNB - Khuôn khổ hợp nhất”.
Trong Báo cáo đưa ra Khuôn mẫu lý thuyết về KSNB một cách đầy đủ và có hệ thống, nêu được năm thành phần của KSNB bao gồm: + Môi trường kiểm soát; + Đánh giá rủi ro; + Các hoạt động kiểm soát; + Thông tin và truyền thông; + Giám sát. Báo cáo COSO 1992 đề cập rằng KSNB là các vấn đề liên quan đến BCTC, phương diện hoạt động và tuân thủ. Giai đoạn hiện đại. Báo cáo COSO 1992 đã xây dựng được cơ sở lý thuyết rất cơ bản về KSNB.
Từ năm 1992 đến nay, Báo cáo này đã trở thành nền tảng cho các nghiên cứu về KSNB trong nhiều lĩnh vực khác nhau. Cụ thể: − Phát triển theo hướng công nghệ thông tin: năm 1996, Hiệp hội về kiểm soát và kiểm toán hệ thống thông tin (ISACA) ban hành “Các mục tiêu kiểm soát trong công nghệ thông tin và các lĩnh vực liên quan” (COBIT) đề cập đến vấn đề kiểm soát trong môi trường tin học. − Phát triển về phía quản trị: Khuôn khổ hợp nhất về QTRR doanh nghiệp (ERM – Enterprise Risk Management Framework – Intergrated Framework) được ban hành vào năm 2004, là “Cánh tay nối dài” của Báo cáo COSO 1992, với mục đích giúp các nhà quản lý ra quyết định tốt hơn trên cơ sở hiểu biết đầy đủ hơn về các rủi ro có liên quan. 12 − Phát triển cho doanh nghiệp nhỏ: năm 2006, Ủy ban COSO nghiên cứu và ban hành hướng dẫn “KSNB đối với Báo cáo tài chính - Hướng dẫn cho các công ty đại chúng quy mô nhỏ” (COSO Guidance 2006).
− Phát triển theo hướng kiểm toán độc lập: Hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) áp dụng Báo cáo COSO 1992 khi xem xét hệ thống KSNB trong kiểm toán BCTC. − Phát triển theo hướng kiểm toán nội bộ: Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ sử dụng khuôn mẫu Báo cáo COSO 1992 làm cơ sở ban hành chuẩn mực. − Phát triển theo hướng chuyên sâu vào lĩnh vực ngân hàng : năm 1998, Ủy ban Basel ban hành Khuôn khổ KSNB trong ngân hàng – Báo cáo Basel, sử dụng các nội dung cơ bản của Báo cáo COSO 1992 vào lĩnh vực ngân hàng. − Hướng dẫn về giám sát hệ thống KSNB: năm 2009, COSO chính thức công bố Hướng dẫn về giám sát hệ thống KSNB (COSO Guidance 2008) nhằm bổ sung và tập trung cho việc nâng cao hiệu quả giám sát đối với KSNB trong đơn vị.
− Hướng dẫn về đánh giá rủi ro gian lận: Năm 2016, COSO công bố Hướng dẫn quản lý rủi ro gian lận, Hướng dẫn này đóng vai trò làm rõ nguyên tắc thứ 8 của COSO 2013, nhằm hỗ trợ, phù hợp với COSO 2013 và có thể đóng vai trò là hướng dẫn thực hiện đối với các tổ chức mong muốn thiết lập cách tiếp cận toàn diện hơn để quản lý rủi ro gian lận. Khái niệm về kiểm soát nội bộ. KSNB là một quá trình chịu sự chi phối của các nhà quản lý, HĐQT và các nhân viên của một tổ chức, được thiết kế để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện các mục tiêu sau: − Sự hữu hiệu và hiệu quả của hoạt động; − Sự tin cậy của BCTC; − Sự tuân thủ các luật lệ và quy định. 13 Báo cáo COSO 2004 kế thừa khái niệm KSNB từ Báo cáo COSO 1992, mở rộng các tiêu chí như mục tiêu và các thành phần nhằm hướng đến QTRR trong doanh nghiệp.
COSO 2004 nghiên cứu và xây dựng hệ thống tập trung và đầy đủ hơn về QTRR, trong đó KSNB là một thành phần quan trọng trong hệ thống QTRR doanh nghiệp. COSO 2013 được công bố như một phiên bản mới nhằm thay thế COSO 1992. Ngoài định nghĩa, ba nhóm mục tiêu và năm thành phần của KSNB của COSO 1992 được duy trì, COSO 2013 đã có những bước tiến đáng kể nhằm đáp ứng cho yêu cầu của các đối tượng liên quan, như: sử dụng cách tiếp cận dựa trên nguyên tắc (principle based) để xây dựng lý thuyết, hệ thống được mười bảy nguyên tắc xoay quanh năm thành phần của hệ thống KSNB, mở rộng mục tiêu báo cáo, đề cập nhiều hơn về quản trị doanh nghiệp và ứng dụng công nghệ thông tin vào KSNB. Báo cáo COSO 2016 kế thừa khái niệm về KSNB cùng với các tiêu chí như mục tiêu và các thành phần nhằm hướng đến QTRR gian lận trong doanh nghiệp từ Báo cáo COSO 2013.
COSO 2016 được phát triển từ nguyên tắc thứ tám của Báo cáo COSO 2013, nghiên cứu chuyên sâu về QTRR gian lận. So sánh KSNB theo COSO 1992, COSO 2004, COSO 2013 và COSO 2016.