CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KHU VỰC CÔNG 1.1 Lịch sử ra đời và phát triển của hệ thống kiểm soát nội bộ Từ những năm cuối thế kỷ 19 đầu thế kỷ 20, các nhà kiểm toán viên đã dần quan tâm đến KSNB khi họ nhận thức được rằng không cần thiết phải kiểm tra tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà họ chỉ cần chọn mẫu để kiểm tra dựa vào hệ thống KSNB của đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên vào thời điểm này, khái niệm KSNB chỉ được nhắc đến như là một công cụ bảo vệ tiền khỏi sự biển thủ của nhân viên. Một trong những công ty kiểm toán đầu tiên được thành lập là công ty Price Waterhouse. Vào thời kỳ này, chưa có hệ thống chuẩn mực kiểm toán mà chỉ có một hướng dẫn duy nhất là Sổ tay kiểm toán của Dicksee công bố vào năm 1892.
Hình thức ban đầu của KSNB là kiểm soát tiền và bắt đầu từ cuộc cách mạng công nghiệp. Do yêu cầu phát triển, các công ty cần có vốn và từ đó đưa đến nhu cầu tăng cường quản lý vốn và kiểm tra thông tin về sử dụng vốn. Thuật ngữ KSNB bắt đầu xuất hiện từ giai đoạn này. Năm 1936, trong một công bố, Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA- American Institute of Certified Accountants), đã định nghĩa KSNB “… là các biện pháp, cách thức được chấp nhận và được thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tiền và các tài sản khác, cũng như kiểm tra sự chính xác trong ghi chép của sổ sách”.
Những năm sau đó, việc nghiên cứu và đánh giá về KSNB ngày càng được chú trọng với nhiều công trình nghiên cứu như: Năm 1949, Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA - American Institute of Certified Accountants) đã công bố công trình nghiên cứu “KSNB, các nhân tố cấu thành và tầm quan trọng đối với việc quản trị doanh nghiệp và đối với kiểm toán viên độc lập”. Trong báo cáo này, AICPA đã định nghĩa KSNB là “…. Cơ cấu tổ chức và các biện pháp, cách thực hiện liên quan được chấp nhận và được thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tài sản, kiểm tra sự chính xác và đáng tin cậy của số liệu kế toán, thúc đẩy hoạt động có hiệu quả, khuyến khích sự tuân thủ các chính sách của người quản lý”. 8 Năm 1958, Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP - Committee on Auditing Procedure) trực thuộc Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA - American Institute of Certified Accountants) ban hành báo cáo về thủ tục kiểm toán 29 (SAP – Stantement on Auditing Procedure) về “phạm vi xem xét KSNB của kiểm toán viên độc lập”.
Trong đó, lần đầu tiên phân biệt KSNB về quản lý và KSNB về kế toán. Năm 1962, Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP - Committee on Auditing Procedure) trực thuộc Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA - American Institute of Certified Accountants) tiếp tục ban hành báo cáo về thủ tục kiểm toán 33 (SAP 33) nhằm làm rõ khái niệm về kiểm soát quản lý và kiểm soát kế toán. Năm 1972, Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP - Committee on Auditing Procedure) trực thuộc Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA - American Institute of Certified Accountants) tiếp tục ban hành báo cáo về thủ tục kiểm toán 54 (SAP 54) chủ yếu “Tìm hiểu và đánh giá KSNB”. Trong đó, tuyên bố thủ tục kiểm soát kế toán đúng đắn mọi nghiệp vụ để lập báo cáo, hạn chế tiếp cận tài sản và kiểm kê.
Năm 1973, Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA - American Institute of Certified Accountants)ban hành chuẩn mực kiểm toán 1(SAS - Statememt on Auditing Standard) duyệt xét lại SAP 54 và đưa ra các định nghĩa về kiểm soát quản lý nghiệp vụ kiểm toán đối với các bộ phận cấu thành KSNB. Đặc biệt vào năm 1977, Khái niệm KSNB xuất hiện trong một văn bản Luật - Luật về phòng, chống hối lộ nước ngoài. Trong đó, nhấn mạnh vai trò của KSNB nhằm ngăn ngừa những khoản thanh toán bất hợp pháp. Luật này ra đời xuất phát từ việc ngày có nhiều vụ gian lận gây tổn thất cho nền kinh tế, đáng kể là vụ tai tiếng chính trị Watergate.
Theo đó, Ủy ban chứng khoán Hoa Kỳ (SEC) đưa ra bắt buộc đòi hỏi các công ty phải báo cáo về KSNB đối với công tác kế toán ở đơn vị mình cho công chúng. Yêu cầu này gây ra làn sống phản đối, đòi hỏi phải có các tiêu chuẩn đánh giá tính hữu hiệu của KSNB. Ở khu vực công, KSNB cũng rất được quan tâm với một số các nghiên cứu như: Hướng dẫn về KSNB của Tổ chức Quốc tế các cơ quan kiểm toán tối cao (International Organization of Supreme Audit Institutions - INTOSAI) ban hành năm 1992, Chuẩn mực về KSNB trong chính quyền liên bang của Cơ quan Kiểm toán Nhà nước Hoa Kỳ (Government Accountability Office - GAO) được ban hành năm 1999 9 nhằm đưa ra các quan điểm và hướng dẫn về KSNB trong các đơn vị thuộc khu vực công. Năm 1992, bản Hướng dẫn về chuẩn mực KSNB của INTOSAI đã hình thành tài liệu cập nhật đến việc nâng cấp các chuẩn mực KSNB đã hỗ trợ cho việc thực hiện và đánh giá KSNB.
Năm 2013, mặc dù chưa có văn bản hướng dẫn của INTOSAI nhưng trong INTOSAI 2013 vẫn dựa trên nền tảng của INTOSAI 1992 Trong năm 2016, trong Đại hội XXII INTOSAI, tiêu chuẩn mới đã được thông qua và Quốc hội đã thông qua đổi mới quan trọng trong việc thiết lập tiêu chuẩn INTOSAI, đây là một dự án nhằm hoàn thiện khuôn khổ ISSAI. Khung tuyên bố chuyên nghiệp của INTOSAI (IFPP) “INTOSAI Framework of Professional Pronouncements (IFPP)”. Cấu trúc gồm 3 phần sau: - Nguyên tắc INTOSAI (INTOSAI - P); - Tiêu chuẩn quốc tế của các tổ chức kiểm toán tối cao (ISSAIs); - Hướng dẫn INTOSAI (GUID). Các dự án sửa đổi sẽ được hoàn thành vào cuối năm 2019, và được dự kiến vào Đại hội XXIII INTOSAI phê duyệt khung mới.
Trong phạm vi đề tài, người viết nghiên cứu hệ thống KSNB tại Trung đoàn 657 – Cục Hậu cần Quân khu 7 dựa trên Hướng dẫn về KSNB của Tổ chức Quốc tế các cơ quan kiểm toán tối cao (INTOSAI). Được ban hành đầu tiên vào năm 1992 (INTOSAI 1992) và cập nhật năm 2001, công bố năm 2004 (INTOSAI 2004).2 Khái niệm kiểm soát nội bộ 1.1 Theo tài liệu hướng dẫn của INTOSAI (1992) Khái niệm kiểm soát nội bộ được định nghĩa như sau: “Kiểm soát nội bộ là cơ cấu của tổ chức, bao gồm nhận thức, phương pháp, quy trình và các biện pháp của người lãnh đạo nhằm bảo đảm sự hợp lý để đạt được các mục tiêu của tổ chức”. Trong đó, mục tiêu của tổ chức bao gồm: - Thúc đẩy các hoạt động của đơn vị diễn ra có trình tự, đạt được tính hữu hiệu và hiệu quả nhằm cung cấp các dịch vụ có chất lượng phù hợp với nhiệm vụ của đơn vị; - Bảo vệ và quản lý nguồn tài nguyên tránh thất thoát, lãng phí, tham ô và sử dụng sai mục đích; 10 - Tôn trọng pháp luật có liên quan; - Thiết lập và báo cáo các thông tin quản lý và thông tin tài chính đáng tin cậy và đảm bảo tính kịp thời.2 Theo hướng dẫn của INTOSAI 2004 Định nghĩa về kiểm soát nội bộ theo INTOSAI (2004) như sau: “Kiểm soát nội bộ là một quá trình bị chi phối bởi nhà quản lý và các nhân viên trong đơn vị, nó được thiết lập để đối phó với các rủi ro và cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm đạt được các mục tiêu chung của tổ chức”. Ở định nghĩa trên, có 5 khái niệm cần làm rõ, đó là: - Kiểm soát nội bộ là quá trình Kiểm soát nội bộ không phải là từng hoạt động riêng lẻ mà nó là một chuỗi các hoạt động kiểm soát hiện diện ở mọi bộ phận trong đơn vị và được kết hợp với nhau thành một thể thống nhất.
Chính là quá trình này là phương tiện giúp đơn vị đạt được mục tiêu của mình. - Kiểm soát nội bộ chịu sự chi phối của con người Kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành bởi con người, từ cấp lãnh đạo cao nhất đến tất cả các Cán bộ, sĩ quan, quân nhân chuyên nghiệp, chiến sĩ. Chính vì họ sẽ định ra mục tiêu, thiết lập cơ chế kiểm soát và vận hành chúng. Tuy vậy, muốn hệ thống kiểm soát nội bộ thực sự hữu hiệu thì từng thành viên trong tổ chức phải hiểu được trách nhiệm, quyền hạn của mình và hướng các hoạt động của họ đến mục tiêu chung của tổ chức.
- Kiểm soát nội bộ được thiết lập để đối phó với rủi ro Việc thực hiện sứ mạng của tổ chức sẽ phải đối mặt với nhiều rủi ro. Kiểm soát nội bộ có thể giúp tổ chức nhận diện và đối phó với rủi ro để tối đa hóa khả năng đạt được mục tiêu. - Kiểm soát nội bộ cung cấp một sự đảm bảo hợp lý Kiểm soát nội bộ chỉ có thể cung cấp sự đảm bảo hợp lý cho các nhà quản lý trong việc đạt được mục tiêu của đơn vị chứ không thể đảm bảo tuyệt đối. Bởi hệ thống kiểm soát nội bộ dù chặt chẽ đến đâu cũng tồn tại những hạn chế tiềm tàng, đó là sự thông đồng của các cá nhân hay sự lạm quyền của nhà quản lý…, kiểm soát nội bộ có thể ngăn chặn và phát hiện những sai phạm nhưng không thể đảm bảo là chúng không bao giờ xảy ra.
11 Các mục tiêu của kiểm soát nội bộ. Hoạt động của một tổ chức luôn hướng về các mục tiêu đã đề ra. Các mục tiêu có ý nghĩa quan trọng đối với sự tồn tại và phát triển của tổ chức. Ở khu vực công, mục tiêu của một tổ chức thường liên quan đến các dịch vụ công cộng và lợi ích cộng đồng.
Bao gồm các mục tiêu: - Mục tiêu hoạt động: Mục tiêu này liên quan đến tính hữu hiệu và hiệu quả trong hoạt động của đơn vị; - Mục tiêu về báo cáo: Liên quan đến việc cung cấp và báo cáo các thông tin tài chính và phi tài chính phù hợp, kịp thời cho các đối tượng bên trong, bên ngoài đơn vị. - Mục tiêu tuân thủ: Liên quan đến việc tuân thủ pháp luật, các điều ước quốc tế và các quy định có liên quan. - Mục tiêu về quản lý nguồn lực: Mục tiêu này là phần chi tiết hóa mục tiêu về hoạt động của đơn vị, nhưng do đặc thù của khu vực công nên INTOSAI muốn nhấn mạnh thêm tầm quan trọng của việc sử dụng hợp lý nguồn ngân sách, tránh lạm dụng lãng phí nguồn lực quốc gia.