Chương I: Cơ sở lý luận về hệ thống kiểm soát nội bộ 1.1 Các giai đoạn phát triển của kiểm soát nội bộ Khái niệm kiểm soát nội bộ ra đời từ đầu thế kỷ 20 trong thuật ngữ của các kiểm toán viên độc lập, mô tả các hoạt động tự kiểm soát tại doanh nghiệp. Kiểm toán viên sẽ tìm hiểu và đánh giá hệ thống này nhằm phục vụ cho việc điều chỉnh các thủ tục kiểm toán. Sự phát triển mạnh mẽ của các hình thức gian lận với thiệt hại lớn của các Công ty đã dẫn đến sự quan tâm của xã hội đến hoạt động KSNB. Năm 1992, Ủy ban các tổ chức đồng bảo trợ (thường được gọi là COSO) của Hội đồng Quốc gia chống gian lận báo cáo tài chính Hoa Kỳ đã công bố Báo cáo COSO 1992, đưa ra khuôn mẫu về KSNB.
Báo cáo này thông qua việc cung cấp cái nhìn toàn diện về KSNB đã đặt nền tảng lý thuyết về KSNB hiện nay. Kiểm soát luôn là một khâu quan trọng trong mọi quy trình quản trị, do đó các nhà quản lý thường quan tâm đến việc hình thành và duy trì các hoạt động kiểm soát để đạt được các mục tiêu của tổ chức.1 Giai đoạn tiền COSO ( từ năm 1992 trở về trước) Năm 1929, Công bố của Cục Dự trữ Liên bang Hoa Kỳ (Federal Reserve Bulletin) - tiền thân của chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ - lần đầu tiên đưa ra khái niệm về KSNB và chính thức công nhận vai trò của hệ thống KSNB trong doanh nghiệp. Khái niệm KSNB lúc này được sử dụng trong các tài liệu kiểm toán và được hiểu đơn giản như là một biện pháp giúp cho việc: - Bảo vệ tiền không bị các nhân viên gian lận - Bảo vệ tài sản không bị thất thoát - Ghi chép kế toán chính xác -1- 123doc - Tuân thủ chính sách của nhà quản lý và nâng cao hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Vào thập niên những năm 1940, các tổ chức kế toán công và kiểm toán nội bộ tại Hoa Kỳ đã xuất bản khá nhiều các báo cáo, hướng dẫn và tiêu chuẩn về tìm hiểu KSNB trong các cuộc kiểm toán.
Giữa thập niên những năm 1970, KSNB được quan tâm đặc biệt trong các lĩnh vực thiết kế hệ thống kế toán và kiểm toán, chủ yếu hướng vào cách thức cải tiến hệ thống KSNB và vận dụng trong các cuộc kiểm toán. Năm 1977, sau vụ bê bối Watergate với các khoản thanh toán bất hợp pháp cho chính phủ nước ngoài, Quốc hội Mỹ đã thông qua Điều Luật Hành vi Hối lộ ở nước ngoài. Trong đó, KSNB rất được quan tâm đề cập đến để kiểm soát mọi hoạt động, và như thế khái niệm KSNB lần đầu tiên được xuất hiện trong một văn bản pháp luật. Từ năm 1980 - 1988, với sự kiện nghiêm trọng là sự sụp đổ hàng loạt các công ty cổ phần có niêm yết ở Hoa Kì như ngân hàng Continental Illinois National Bank & Trust Co.
năm 1984; Công ty Dầu khí Texaco Inc. năm 1987; Tập đoàn Tài chính Financial Corp. of America năm 1988… , các nhà lập pháp buộc phải quan tâm nhiều đến KSNB và ban hành nhiều quy định hướng dẫn như: - Ủy ban quốc gia về phòng chống gian lận báo cáo tài chính (Treadway Commission) năm 1985 đưa ra hàng loạt các quy tắc về đạo đức, kiểm soát và làm rõ các chức năng của KSNB - Ủy ban chuẩn mực kiểm toán Mỹ (ASB: Auditing Standard Board) ban hành bản điều chỉnh chuẩn mực kiểm toán về KSNB vào năm 1988 - Ủy ban chứng khoán Mỹ (SEC: Securities and Exchange Commission) ban hành các nguyên tắc về báo cáo trách nhiệm và đánh giá hiệu quả của KSNB năm 1988 -2- 123doc - Năm 1991, Tổ chức nghiên cứu kiểm toán nội bộ (IIARF: The Institude of Internal Auditors Research Foundation) đưa ra các hướng dẫn kiểm soát và kiểm toán hệ thống thông tin. Những quy định này đều hướng chung đến mục tiêu phát triển vai trò của KSNB trong tổ chức, nhưng theo nhiều phương diện và có tồn tại một số điểm không đồng nhất, vì thế dẫn đến yêu cầu phải hình thành một hệ thống lý luận có tính chuẩn mực về KSNB.2 Giai đoạn Báo cáo COSO 1992 Sự hình thành những quan điểm khác nhau về KSNB giữa các tổ chức đã dẫn đến những bối rối cho các cơ quan quản lý nhà nước, các nhà lập pháp, các doanh nghiệp, các nhà đầu tư, các kế toán, kiểm toán viên ….
Điều này đã dẫn đến một đòi hỏi thiết yếu là thiết lập một định nghĩa chung về KSNB để đáp ứng các mục đích sử dụng khác nhau của các nhóm người khác nhau: các hội nghề nghiệp, giới doanh nhân, các học giả. ; đồng thời cung cấp một nền tảng để các doanh nghiệp và các tổ chức tiếp cận đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB tại đơn vị mình, và xác định cách thức cải tiến. Báo cáo COSO đã ra đời trong hoàn cảnh như vậy, đặt nền tảng lý thuyết thống nhất về hệ thống KSNB. Ủy ban COSO (Committed Of Sponsoring Organization) là một Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về việc chống gian lận về báo cáo tài chính (National Commission on Financial Reporting – The Treadway Commission) 1 , Ủy ban này bao gồm đại diện của: Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA), Hội Kế toán Hoa Kỳ (AAA), Hiệp hội các nhà quản trị tài chính (FEI), Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (IIA) và Hiệp hội kế toán viên quản trị (IMA).
Báo cáo COSO là sản phẩm nghiên cứu của Ủy ban COSO trong hơn 3 năm. Báo cáo COSO là hệ thống lý luận hoàn chỉnh nhất về hệ thống KSNB tính đến nay. 1 Chủ tịch đầu tiên của Ủy ban Treadway là James C., do đó, tên thường gọi của Ủy ban về phòng chống gian lận về báo cáo tài chính là “The Treadway Commission” -3- 123doc Báo cáo COSO phát hành năm 1992 gồm có 4 phần: - Phần 1: Tóm tắt dành cho nhà quản lý Phần này cung cấp một cái nhìn tổng quát về KSNB ở mức độ cao dành riêng cho các nhà quản lý, giám đốc điều hành, ban giám đốc, các nghị sĩ và cơ quan quản lý Nhà nước. - Phần 2: Khuôn khổ chung của KSNB Đây là phần cơ bản nhất của Báo cáo COSO, trong đó có định nghĩa về KSNB, mô tả các bộ phận cấu thành của KSNB, đưa ra các tiêu chí cụ thể để đánh giá hệ thống KSNB.
- Phần 3: Báo cáo cho bên ngoài Đây là tài liệu bổ sung, cung cấp hướng dẫn cho các tổ chức cách thức báo cáo cho các đối tượng bên ngoài về hệ thống KSNB cho mục tiêu báo cáo thông tin tài chính. - Phần 4: Các công cụ đánh giá KSNB Phần này đưa ra các công cụ hướng dẫn, gợi ý rất thiết thực cho việc đánh giá hệ thống KSNB. Tóm lại, Báo cáo COSO là tài liệu đầu tiên trên thế giới nghiên cứu về định nghĩa KSNB một cách đầy đủ và có hệ thống. Đặc điểm là tầm nhìn rộng, mang tính quản trị, đề cập các vấn đề liên quan báo cáo tài chính, lĩnh vực hoạt động và tính tuân thủ.
Báo cáo COSO tạo lập một cơ sở lý thuyết rất cơ bản về KSNB.3 Giai đoạn hậu COSO ( từ năm 1992 đến nay) Báo cáo COSO 1992 đã tạo lập cơ sở lý thuyết rất cơ bản về KSNB. Sau đó, hàng loạt nghiên cứu phát triển về KSNB trong nhiều lĩnh vực khác nhau đã ra đời: o COBIT _ 1996 (Control Objective For Information and Related Technology) do ISACA ban hành. COBIT là hệ thống kiểm soát nội bộ phát triển theo hướng công nghệ thông tin, nhấn mạnh đến hệ thống kiểm soát -4- 123doc trong môi trường CIS. Cụ thể bao gồm kiểm soát CIS trong các lĩnh vực: Hoạch định, Tổ chức mua và triển khai, Phân phối và hỗ trợ, Giám sát.
o SAS 78 _ 1995 và SAS 94 _ 2001: Các chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ chuyển sang sử dụng báo cáo COSO là nền tảng đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán độc lập về kiểm toán báo cáo tài chính và ảnh hưởng của công nghệ thông tin đến việc xem xét kiểm soát nội bộ trong báo cáo tài chính. o Báo cáo Basel _ 1998 của Ủy ban Basel về vận dụng kiểm soát nội bộ của COSO vào hệ thống ngân hàng và các tổ chức tín dụng. Báo cáo này chỉ đi sâu vào ngành Ngân hàng cụ thể chứ không mở rộng phạm vi ra các ngành khác. o ERM _ 2004 (Enterprise Risk Management Framework): Hệ thống đánh giá rủi ro doanh nghiệp phục vụ cho công tác quản trị.
ERM được định nghĩa gồm 8 nhân tố cấu thành: Môi trường nội bộ, thiết lập mục tiêu, nhận diện sự kiện, đánh giá rủi ro, đối phó rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin truyền thông và giám sát.2 Lý luận về hệ thống kiểm soát bội bộ 1.1 Khái niệm hệ thống kiểm soát nội bộ KSNB là một quá trình do người quản lý, hội đồng quản trị và các nhân viên của đơn vị chi phối, nó được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện ba mục tiêu dưới dây: Báo cáo tài chính đáng tin cậy Các luật lệ và quy định được tuân thủ Hoạt động hữu hiệu và hiệu quả. Trong định nghĩa trên, có bốn nội dung cơ bản là: quá trình, con người, đảm bảo hợp lý và mục tiêu. Chúng được hiểu như sau: -5- 123doc KSNB là một quá trình KSNB bao gồm một chuỗi những hoạt động kiểm soát hiện diện ở mọi bộ phận trong đơn vị và được kết hợp với nhau thành một thể thống nhất. Quá trình kiểm soát là phương tiện để giúp cho đơn vị đạt được các mục tiêu của mình.
KSNB được thiết kế và vận hành bởi con người Cần hiểu rằng KSNB không chỉ đơn thuần là những chính sách thủ tục, biểu mẫu, …. mà phải bao gồm cả những con người trong tổ chức như Hội đồng quản trị, ban giám đốc và các nhân viên. Chính con người định ra mục tiêu, thiết lập cơ chế kiểm soát ở mọi nơi và vận hành chúng. KSNB cung cấp một sự đảm bảo hợp lý KSNB không đảm bảo tuyệt đối là các mục tiêu sẽ đạt được.
Vì khi vận hành hệ thống kiểm soát, những yếu kém có thể xảy ra do các sai lầm của con người …. nên dẫn đến không đạt được các mục tiêu. KSNB có thể ngăn chặn và phát hiện những sai phạm nhưng không thể đảm bảo là chúng không bao giờ xảy ra. Hơn nữa, một nguyên tắc cơ bản trong việc đưa ra quyết định quản lý là chí phí kiểm soát không thể vượt quá lợi ích được mong đợi từ quá trình kiểm soát đó.