Chương 1 cũng đã chỉ ra được lỗ hổng nghiên cứu từ đó tiến hành xác định mục tiêu nghiên cứu, câu hỏi nghiên cứu có liên quan làm định hướng chung cho việc nghiên cứu của luận văn trong những phần tiếp theo. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 12 CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ VÀ TÍNH HỮU HIỆU CỦA HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ 2.1 Lịch sử phát triển kiểm soát nội bộ 2.1 Giai đoạn sơ khai Kiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán, họ nhận thức được rằng không cần thiết để thực hiện kiểm tra tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà chỉ cần chọn mẫu để kiểm tra và họ đã dựa vào hệ thống KSNB do đơn vị được kiểm toán sử dụng trong việc xử lý, tập hợp các thông tin để lập BCTC. Vì vậy, kiểm toán viên bắt đầu quan tâm đến hệ thống KSNB. Khi cuộc cách mạng công nghiệp nổ ra, yêu cầu phát triển của các công ty tăng cao, vì vậy các công ty cần có nguồn vốn lớn và từ đó đã đưa đến nhu cầu tăng cường quản lý vốn và kiểm tra thông tin về tình hình sử dụng vốn.
Do đó, hình thức sơ khai đầu tiên của KSNB chính là kiểm soát tiền. Thuật ngữ kiểm soát nội bộ bắt đầu xuất hiện từ giai đoạn này. Năm 1929, trong một công bố của Cục Dự trữ Liên bang Hoa Kỳ (Federal ReserveBulletin) - tiền thân của Hội đồng chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ - thuật ngữ KSNB lần đầu tiên được đề cập chính thức, theo đó, KSNB được định nghĩa là một công cụ bảo vệ tiền và các tài sản khác đồng thời thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoạt động, đây là một cơ sở để phục vụ cho việc lấy mẫu thử nghiệm của kiểm toán viên. Năm 1936, trong một công bố của Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) đã định nghĩa KSNB “.
là các biện pháp và cách thức được chấp nhận và được thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tiền và các tài sản khác, cũng như kiểm tra sự chính xác trong ghi chép sổ sách”. Như vậy, công bố này đã bổ sung thêm vào định nghĩa KSNB là bảo đảm số liệu kế toán chính xác. Do đó, sau công bố này thì việc nghiên cứu và đánh giá về hệ thống KSNB ngày càng được chú trọng trong cuộc kiểm toán. Điển hình là sai phạm của công ty kiểm toán Price Waterhouse trong vụ phá sản của công ty dược phẩm Mc Kesson & Robbins (1937), cho thấy rằng yêu cầu đặt ra là kiểm toán viên cần có kiến thức đầy đủ hơn về hệ thống KSNB.
Như vậy, thời kỳ này chủ yếu KSNB chỉ liên quan đến kiểm toán, khi mà kiểm toán viên quan tâm đến vấn đề giảm thiểu công việc của mình. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.2 Giai đoạn hình thành Trước yêu cầu như vậy, vào năm 1949, AICPA công bố một công trình nghiên cứu đầu tiên về KSNB: "Kiểm soát nội bộ, các nhân tố cấu thành và tầm quan trọng đối với việc quản trị DN và đối với kiểm toán viên độc lập". Định nghĩa KSNB trong nghiên cứu này như sau: “. cơ cấu tổ chức và các biện pháp, cách thức liên quan được chấp nhận và thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tài sản, kiểm tra tính chính xác và đáng tin cậy của số liệu kế toán, thúc đẩy hoạt động có hiệu quả, khuyến khích sự tuân thủ các chính sách của người quản lý.” Như vậy, giai đoạn này định nghĩa về KSNB đã được bổ sung thêm mục tiêu hiệu quả hoạt động và khuyến khích tuân thủ chính sách.
Sau đó, AICPA đã soạn thảo và ban hành nhiều chuẩn mực kiểm toán đề cập đến những khái niệm và khía cạnh khác nhau của KSNB: thủ tục kiểm toán SAP 29 (1958), SAP 33 (1962), SAP 54 (1972); chuẩn mực kiểm toán số 1 (1973). Sau vụ bê bối chính trị Watergate (1973), luật về chống hối lộ nước ngoài ra đời (1977). Sau đó, vào năm 1979, SEC bắt buộc các công ty phải báo cáo về hệ thống KSNB đối với công tác kế toán ở đơn vị mình. Từ đó, yêu cầu về báo cáo KSNB đã làm dấy lên sự quan tâm của công chúng và là một chủ đề gây nhiều tranh luận.
Một trong những luận điểm của người chống đối là thiếu các tiêu chuẩn để đánh giá tính hữu hiệu của KSNB. Như vậy, yêu cầu đặt ra là: thế nào là một hệ thống KSNB và cách thức đánh giá một hệ thống KSNB hữu hiệu. Như nhấn mạnh Whittington và Pany (2008, tr. 246), trong những năm 1970 và đầu những năm 1980, một số lượng BCTC gian lận đã xuất hiện trong các DN.
Do đó, 5 tổ chức kế toán lớn: Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA), Hiệp hội Kế toán Hoa Kỳ, Hiệp hội quản trị viên tài chính, Hiệp hội Kiểm toán viên nội bộ, Hiệp hội Kế toán quản trị đã tài trợ cho Ủy ban thuộc hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về việc chống gian lận trên BCTC (Ủy ban Treadway, 1985) để nghiên cứu các yếu tố gây ra gian lận trên BCTC và kiến nghị giảm các gian lận trên BCTC. Theo đó, Ủy ban COSO đã được thành lập. Trước tiên, COSO đã sử dụng chính thức từ KSNB thay vì KSNB về kế toán. Sau một thời gian dài làm việc, đến năm 1992, Ủy ban COSO đã ban hành Báo cáo COSO năm 1992.
LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 14 Báo cáo COSO 1992 là tài liệu đầu tiên trên thế giới đưa ra Khuôn mẫu lý thuyết về KSNB một cách đầy đủ và có hệ thống. Đặc điểm nội bật của báo cáo này là cung cấp một tầm nhìn rộng và mang tính quản trị, trong đó KSNB không chỉ còn là một vấn đề liên quan đến BCTC mà được mở rộng cho các phương diện hoạt động và tuân thủ. Như vậy, trong suốt giai đoạn hình thành, khái niệm KSNB đã không ngừng được mở rộng ra khỏi những thủ tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách kế toán. Tuy nhiên, trước khi báo cáo COSO 1992 ra đời, KSNB vẫn mới chỉ dừng lại như là một phương tiện phục vụ cho Kiểm toán viên trong kiểm toán BCTC.3 Giai đoạn phát triển COSO đã sử dụng chính thức từ KSNB thay vì KSNB về kế toán.
AICPA không sử dụng từ kiểm soát kế toán và kiểm soát quản lý. 1988 "Xem xét KSNB trong kiểm toán BCTC" đưa ra ba yếu tố của KSNB là môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát. Năm 1992, ban hành báo cáo COSO. Báo cáo này đưa ra năm yếu tố của KSNB bao gồm môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông và giám sát.
Đặc điểm nổi bật của báo cáo COSO là một tầm nhìn rộng và mang tính quản trị, trong đó KSNB không còn chỉ là một vấn đề liên quan đến BCTC mà được mở rộng ra cho các lĩnh vực hoạt động và tuân thủ.4 Giai đoạn hiện đại Sau khi báo cáo COSO được ban hành, hàng loạt nghiên cứu khác tiếp tục phát triển về KSNB trong nhiều lĩnh vực khác như phát triển về quản trị rủi ro (ERM 2004), về công ty nhỏ (2006), phát triển theo hướng Công nghệ thông tin, theo hướng kiểm toán độc lập, chuyên sâu vào những ngành nghề cụ thể và giám sát (2008), cụ thể như sau: Phát triển về phía quản trị Năm 2001, COSO triển khai nghiên cứu hệ thống quản trị rủi ro công ty trên cơ sở báo cáo COSO 1992, dự thảo được công bố vào tháng 7 năm 2003, theo đó ERM được định nghĩa gồm 8 bộ phận: môi trường nội bộ, thiết lập mục tiêu, nhận diện sự kiện, đánh giá rủi ro, đối phó rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin truyền thông và giám sát. Đến năm 2004, ERM đã được chính thức ban hành. Tuy LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 15 nhiên, báo cáo ERM là cánh tay nối dài của báo cáo COSO 1992 chứ không nhằm thay thế cho báo cáo này. Phát triển cho DN nhỏ Năm 2006, COSO nghiên cứu và ban hành hướng dẫn “KSNB đối với BCTC - hướng dẫn cho các công ty đại chúng quy mô nhỏ” (gọi tắt là COSO Guidance 2006).
Hướng dẫn này vẫn dựa trên nền tảng của báo cáo COSO 1992. Đặc điểm của báo cáo này là tập trung hướng dẫn cho phù hợp với điều kiện của các công ty nhỏ hơn là việc tuân thủ luật Sarbanes - Oxley. Phát triển theo hướng công nghệ thông tin Năm 1996, Bản tiêu chuẩn có tên “Các mục tiêu kiểm soát trong công nghệ thông tin và các lĩnh vực liên quan” (CoBIT - Control Objectives for Information and Related Technology) do Hiệp hội về kiểm soát và kiểm toán hệ thống thông tin (ISACA - Information Systems Audit and Control Association ban hành. CoBIT nhấn mạnh đến kiểm soát trong môi trường tin học (CIS – computer information system), bao gồm những lĩnh vực hoạch định và tổ chức, mua và triển khai, phân phối và hỗ trợ, giám sát.
Phát triển theo hướng kiểm toán độc lập Các chuẩn mực kiểm toán của Hoa Kỳ cũng chuyển sang sử dụng báo cáo COSO làm nền tảng đánh giá hệ thống KSNB, bao gồm: SAS 78 (1995): Xem xét KSNB trong kiểm toán BCTC. Các định nghĩa, nhân tố của KSNB trong báo cáo COSO (1992) đã được đưa vào chuẩn mực này. SAS 94 (2001): Ảnh hưởng của công nghệ thông tin đến việc xem xét KSNB trong kiểm toán BCTC. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA cũng sử dụng báo cáo của COSO khi yêu cầu xem xét hệ thống KSNB trong kiểm toán BCTC, cụ thể là: ISA 315 “Hiểu biết về tình hình kinh doanh, môi trường hoạt động đơn vị và đánh giá rủi ro các sai sót trọng yếu”, ISA 265 “Thông báo về những khiếm khuyết của KSNB” đã xác định việc quan tâm của kiểm toán viên và thông báo về những khiếm khuyết của KSNB.
Như vậy, định nghĩa về KSNB theo ISA 315 và ISA 265 đã dựa trên định nghĩa về KSNB của báo cáo COSO1992. Phát triển theo hướng kiểm toán nội bộ LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 16 Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (the Institute of Internal Auditors – IIA) định nghĩa các mục tiêu KSNB bao gồm: độ tin cậy và tính trung thực của thông tin; tuân thủ các chính sách, kế hoạch, thủ tục, luật pháp và quy định; bảo vệ tài sản; sử dụng hiệu quả và kinh tế các nguồn lực; hoàn thành các mục đích và mục tiêu cho các hoạt động hoặc chương trình.