Tổng quan nghiên cứu

Trong tiến trình đổi mới tài chính công tại Việt Nam, việc chuyển đổi cơ chế quản lý từ Nghị định số 43/2006/NĐ-CP sang Nghị định số 16/2015/NĐ-CP đã mở ra bước ngoặt lớn về quyền tự chủ và tự chịu trách nhiệm cho các đơn vị sự nghiệp công lập. Sau hơn 10 năm thực thi các quy định cũ, nhiều bất cập trong cơ chế vận hành tài chính đã bộc lộ, đòi hỏi hệ thống kế toán không chỉ dừng lại ở chức năng ghi chép tuân thủ mà phải cung cấp thông tin quản trị kịp thời. Trung tâm Giám định chất lượng xây dựng Đà Nẵng là đơn vị sự nghiệp công lập có thu, trực thuộc Sở Xây dựng thành phố Đà Nẵng, hoạt động theo tư cách đơn vị dự toán cấp 3. Trung tâm vừa thực hiện nhiệm vụ công ích phục vụ quản lý nhà nước về chất lượng công trình, vừa tham gia cung cấp các dịch vụ giám định, kiểm định kỹ thuật chuyên sâu trên thị trường với tính chất cạnh tranh cao.

Vấn đề nghiên cứu trọng tâm của luận văn tập trung vào việc giải quyết mâu thuẫn giữa nhu cầu thông tin phục vụ quản trị điều hành nội bộ ngày càng cao với thực trạng tổ chức kế toán còn mang nặng tính chấp hành dự toán ngân sách. Mục tiêu cụ thể là phân tích, đánh giá toàn diện thực trạng công tác kế toán tài chính tại Trung tâm; nhận diện những điểm nghẽn trong việc theo dõi doanh thu, phân bổ chi phí, quản lý tài sản cố định; từ đó xây dựng hệ thống giải pháp hoàn thiện công tác kế toán đáp ứng yêu cầu quản lý theo định hướng tự chủ toàn diện.

Phạm vi nghiên cứu được xác định tại Trung tâm Giám định chất lượng xây dựng Đà Nẵng với chuỗi dữ liệu thứ cấp và thực tiễn kéo dài từ năm 2011 đến năm 2018, đồng thời đối chiếu với các văn bản pháp lý ban hành đến năm 2019. Về mặt ý nghĩa thực tiễn, kết quả nghiên cứu góp phần giúp đơn vị nâng cao hiệu quả kiểm soát chi phí thực tế khoảng 15% đến 20%, tối ưu hóa 100% công suất khai thác tài sản cố định chuyên dụng và nâng cao mức độ minh bạch của hệ thống báo cáo phục vụ việc ra quyết định kinh tế của ban lãnh đạo.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Khung lý thuyết áp dụng

Nghiên cứu được xây dựng trên nền tảng lý thuyết quản trị tài chính công và lý thuyết kế toán quản trị trong khu vực công. Khung lý thuyết cốt lõi dựa trên cơ chế tự chủ tài chính được quy định tại Nghị định số 16/2015/NĐ-CP, phân định các đơn vị sự nghiệp thành 04 nhóm mức độ tự chủ từ tự bảo đảm chi thường xuyên và chi đầu tư đến nhóm do Nhà nước bảo đảm toàn bộ chi thường xuyên. Bên cạnh đó, luận văn vận dụng hệ thống chuẩn mực và chế độ kế toán hành chính sự nghiệp ban hành theo Thông tư số 107/2017/TT-BTC, Luật Kế toán năm 2015 và Nghị định số 174/2016/NĐ-CP.

Các khái niệm chính được làm rõ bao gồm:

  • Đơn vị sự nghiệp công lập có thu: Tổ chức do cơ quan nhà nước thành lập, có tư cách pháp nhân, cung ứng dịch vụ sự nghiệp công và có phát sinh nguồn thu từ phí, lệ phí hoặc hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ.
  • Kế toán tài chính công: Quá trình thu nhận, xử lý, kiểm tra, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính về việc tiếp nhận và sử dụng các nguồn lực ngân sách nhà nước, các quỹ công theo chế độ quy định.
  • Kế toán quản trị nội bộ: Hệ thống thông tin phục vụ trực tiếp cho người quản lý đơn vị trong việc lập dự toán, kiểm soát thực hiện và ra các quyết định điều hành hoạt động chuyên môn, dịch vụ.
  • Phân bổ khấu hao và hao mòn tài sản: Phương pháp phân định giá trị hao mòn tài sản hình thành từ ngân sách và trích khấu hao đối với tài sản dùng vào hoạt động dịch vụ nhằm tính đúng, tính đủ giá thành dịch vụ.

Hệ thống tài khoản kế toán áp dụng bao gồm 09 loại tài khoản trong Bảng cân đối tài khoản từ loại 1 đến loại 9 và nhóm tài khoản ngoài Bảng cân đối tài khoản loại 0 phản ánh nguồn kinh phí nhận trước, kinh phí dự toán.

Phương pháp nghiên cứu

Luận văn kết hợp phương pháp nghiên cứu định tính và thu thập dữ liệu thực tế tại đơn vị. Nguồn dữ liệu bao gồm hệ thống dữ liệu thứ cấp từ các văn bản quy phạm pháp luật, báo cáo tài chính, báo cáo quyết toán ngân sách, sổ kế toán tổng hợp, sổ chi tiết các tài khoản doanh thu và chi phí trong giai đoạn 8 năm từ 2011 đến 2018.

  • Cỡ mẫu và phạm vi khảo sát: Toàn bộ 100% hồ sơ kế toán tài chính, hệ thống chứng từ luân chuyển và 05 bộ phận chức năng nội bộ gồm Phòng Tổ chức Hành chính, Phòng Kế hoạch Tổng hợp, Phòng Kế toán Tài vụ, Phòng Kiểm định và Phòng Thí nghiệm. Nghiên cứu thực hiện khảo sát sâu đối với mẫu gồm 15 nhân sự chuyên trách, bao gồm ban giám đốc, kế toán trưởng, nhân viên kế toán và các trưởng bộ phận chuyên môn.
  • Phương pháp chọn mẫu: Phương pháp chọn mẫu phi xác suất theo hình thức chọn mẫu có chủ đích (purposive sampling). Lý do lựa chọn là nhằm tiếp cận trực tiếp những cá nhân có thẩm quyền ra quyết định, nắm giữ dữ liệu tài chính và hiểu rõ quy trình luân chuyển chứng từ kỹ thuật tại đơn vị.
  • Phương pháp phân tích dữ liệu: Vận dụng phương pháp phân tích tài liệu, phương pháp so sánh đối chiếu giữa số liệu dự toán và thực hiện, phương pháp tổng hợp phân tích dòng tiền và đối chiếu chuẩn mực theo chế độ kế toán hiện hành. Lý do lựa chọn phương pháp này xuất phát từ đặc thù hoạt động giám định xây dựng đòi hỏi sự đối chiếu liên tục giữa quy định định mức nhà nước với chi phí sản xuất dịch vụ thực tế. Toàn bộ quá trình nghiên cứu và xử lý số liệu được hoàn thành trong giai đoạn 2018 đến 2019.

Kết quả nghiên cứu và thảo luận

Những phát hiện chính

Phân tích thực trạng công tác kế toán tại Trung tâm Giám định chất lượng xây dựng Đà Nẵng chỉ ra các phát hiện cốt lõi:

Thứ nhất, cơ cấu nguồn kinh phí có sự chuyển dịch mạnh mẽ sang hoạt động dịch vụ. Nguồn thu từ hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ kiểm định và giám định chất lượng chiếm tỷ trọng áp đảo, dao động từ khoảng 70% đến 85% tổng nguồn thu của đơn vị. Tuy nhiên, việc hạch toán trên Tài khoản 531 (Doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ) chưa được mở sổ chi tiết theo từng hợp đồng, công trình cụ thể, dẫn đến việc theo dõi tiến độ thu tiền và công nợ khách hàng bị chậm trễ so với thực tế phát sinh khoảng 30 ngày.

Thứ hai, việc tập hợp và phân bổ chi phí hoạt động còn mang tính bình quân hóa. Chi phí quản lý và chi phí trực tiếp trên Tài khoản 642 và Tài khoản 611 chưa phân định rành mạch giữa chi phí cố định và chi phí biến đổi. Tỷ lệ chi phí chung gián tiếp chiếm khoảng 25% tổng chi phí nhưng được phân bổ theo phương pháp ước lượng cảm tính, chưa gắn liền với khối lượng công việc thực tế của từng phòng chuyên môn (Phòng Kiểm định và Phòng Thí nghiệm).

Thứ ba, công tác kế toán tài sản cố định chưa đáp ứng yêu cầu tính giá thành dịch vụ. Trung tâm sở hữu nhiều trang thiết bị thí nghiệm chuyên dùng có nguyên giá từ hàng chục triệu đến hàng trăm triệu đồng. Tuy nhiên, đơn vị chưa xây dựng bảng xác định tỷ lệ sử dụng tài sản dùng chung cho hoạt động sự nghiệp công ích và hoạt động dịch vụ có thu. Toàn bộ tài sản vẫn áp dụng cách tính hao mòn một lần vào tháng 12 hàng năm, chưa trích khấu hao hàng tháng vào chi phí dịch vụ theo đúng tinh thần Thông tư số 107/2017/TT-BTC, làm sai lệch kết quả lãi lỗ thực tế của từng mảng dịch vụ.

Thứ tư, hệ thống báo cáo kế toán còn thiếu vắng các báo cáo quản trị nội bộ. Đơn vị lập đầy đủ 05 biểu mẫu báo cáo tài chính và 05 biểu mẫu báo cáo quyết toán theo quy định pháp lý, nhưng hoàn toàn thiếu các báo cáo doanh thu - chi phí theo từng chương trình, báo cáo dòng tiền theo từng hoạt động để hỗ trợ ban giám đốc điều hành giá dịch vụ.

Thảo luận kết quả

Nguyên nhân của các hạn chế trên xuất phát từ thói quen quản lý bao cấp kéo dài, phần mềm kế toán chưa được khai thác tối đa chức năng mã hóa đa chiều tài khoản chi tiết từ cấp 3 đến cấp 5. Áp lực tuân thủ các quy định quyết toán ngân sách với cơ quan cấp trên khiến bộ máy kế toán tập trung chủ yếu vào mục tiêu lập báo cáo tài chính phục vụ cơ quan tài chính và cơ quan thuế hơn là tổ chức dữ liệu phục vụ quản trị nội bộ.

So sánh với các công trình nghiên cứu trước đây:

  • Nghiên cứu của Đặng Thị Thảo Nguyên (2015) tại các đơn vị thuộc Sở Xây dựng Đà Nẵng đã chỉ ra tình trạng dự toán chưa sát thực tế và báo cáo mang nặng tính pháp lý, nhưng chỉ dừng lại ở góc độ tổng quan toàn ngành.
  • Nghiên cứu của Võ Thị Tuyết Nga (2014) ghi nhận việc thiếu tài khoản chi tiết theo dõi thu chi dịch vụ tại các đơn vị sự nghiệp có thu.
  • Luận văn này đã kế thừa và đi sâu giải quyết bài toán đặc thù của một đơn vị giám định kỹ thuật trong bối cảnh thực hiện Nghị định số 16/2015/NĐ-CP và chuyển đổi sang Thông tư số 107/2017/TT-BTC.

Về mặt trực quan hóa số liệu, dữ liệu nguồn thu và chi phí của Trung tâm có thể được mô hình hóa qua biểu đồ tròn so sánh tỷ trọng nguồn kinh phí hàng năm (nguồn ngân sách cấp dưới 15% so với nguồn thu dịch vụ trên 85%), kết hợp bảng cân đối chi tiết chi phí phát sinh thực tế so với định mức dự toán nhằm nhận diện rõ các khoản chi vượt định mức khoảng 10% đến 12%.

Đề xuất và khuyến nghị

Để nâng cao chất lượng thông tin kế toán đáp ứng yêu cầu quản lý trong điều kiện tự chủ, luận văn đưa ra 04 nhóm giải pháp cụ thể:

Thứ nhất, tái cấu trúc hệ thống sổ chi tiết và mã hóa tài khoản doanh thu dịch vụ. Phòng Kế toán Tài vụ cần tiến hành mở sổ chi tiết Tài khoản 531 theo cấu trúc mã hóa 03 cấp: Cấp 1 là lĩnh vực dịch vụ (kiểm định công trình, thí nghiệm vật liệu, thẩm tra thiết kế); Cấp 2 là mã hợp đồng; Cấp 3 là đối tượng khách hàng hoặc chủ đầu tư. Mục tiêu hành động nhằm đạt 98% độ chính xác trong việc theo dõi công nợ và doanh thu thực hiện, áp dụng ngay trong quý đầu tiên của năm tài chính mới.

Thứ hai, chuẩn hóa quy trình phân bổ chi phí sản xuất kinh doanh dịch vụ trên Tài khoản 642. Xây dựng tiêu thức phân bổ chi phí gián tiếp dựa trên số giờ làm việc thực tế của kỹ sư kỹ thuật hoặc số ca máy vận hành tại hiện trường. Phòng Kế toán Tài vụ phối hợp với Phòng Kế hoạch Tổng hợp thiết lập định mức chi phí nguyên vật liệu, hóa chất thí nghiệm và văn phòng phẩm, nhằm giảm thiểu tỷ lệ sai lệch chi phí gián tiếp xuống dưới mức 5% trong năm 2020.

Thứ ba, thiết lập Bảng xác định tỷ lệ sử dụng tài sản cố định và thiết bị chuyên dùng. Ban hành quy chế quản lý tài sản nội bộ, quy định việc phân tách tỷ lệ thời gian sử dụng máy móc thiết bị giữa nhiệm vụ quản lý nhà nước và cung ứng dịch vụ thương mại. Đối với phần tài sản tham gia hoạt động dịch vụ, kế toán tiến hành trích khấu hao hàng tháng, kết chuyển chính xác từ Tài khoản 366 sang Tài khoản 514 hoặc hạch toán vào Tài khoản 642 theo đúng quy định, hoàn thành việc rà soát 100% danh mục tài sản trước kỳ kiểm kê tháng 12 hàng năm.

Thứ tư, xây dựng và đưa vào vận hành hệ thống báo cáo kế toán quản trị nội bộ. Triển khai 02 biểu mẫu báo cáo cốt lõi: Báo cáo tình hình tài chính theo hoạt động (phân định tài sản và nguồn vốn của mảng hành chính sự nghiệp và mảng sản xuất kinh doanh) và Báo cáo doanh thu - chi phí theo chức năng, chương trình. Giám đốc Trung tâm chỉ đạo các bộ phận phối hợp cung cấp số liệu để hoàn thiện báo cáo định kỳ hàng quý trong thời hạn 10 ngày sau khi kết thúc quý, làm căn cứ điều chỉnh phương án giao khoán công việc.

Đối tượng nên tham khảo luận văn

  • Ban Giám đốc và cán bộ quản lý các đơn vị sự nghiệp công lập khối xây dựng: Tham khảo khung phân tích và mô hình quản trị tài chính để xây dựng chiến lược tự chủ toàn diện, nâng cao hiệu quả giao khoán công việc và kiểm soát giá thành dịch vụ giám định chất lượng.
  • Kế toán trưởng và nhân viên kế toán tại các đơn vị sự nghiệp có thu: Ứng dụng trực tiếp hệ thống mã hóa tài khoản chi tiết, quy trình luân chuyển chứng từ từ khâu nghiệm thu kỹ thuật đến khâu lập hóa đơn, và phương pháp trích khấu hao tài sản cố định dùng chung theo Thông tư số 107/2017/TT-BTC.
  • Học viên cao học và nhà nghiên cứu chuyên ngành Kế toán - Tài chính công: Sử dụng luận văn như tài liệu tham khảo giá trị về phương pháp luận nghiên cứu trường hợp điển hình, cách tiếp cận xử lý số liệu kế toán tại một đơn vị dịch vụ công lập có tính chất kỹ thuật cao.
  • Cơ quan quản lý nhà nước cấp trên (Sở Xây dựng, Sở Tài chính): Tham khảo các luận cứ thực tiễn để hoàn thiện cơ chế giao quyền tự chủ, định mức kinh tế kỹ thuật và quy trình thẩm định quyết toán ngân sách cho các đơn vị trực thuộc.

Câu hỏi thường gặp

Điểm khác biệt căn bản trong công tác kế toán giữa đơn vị sự nghiệp thuần túy và đơn vị sự nghiệp có thu là gì? Đơn vị sự nghiệp thuần túy sử dụng 100% kinh phí ngân sách nhà nước, công tác kế toán chỉ tập trung theo dõi dự toán trên Tài khoản 511 và Tài khoản 611. Ngược lại, đơn vị sự nghiệp có thu phát sinh nguồn thu dịch vụ (Tài khoản 531) đòi hỏi phải hạch toán đầy đủ chi phí quản lý (Tài khoản 642), xác định thặng dư/thâm hụt trên Tài khoản 911 và phân bổ chính xác khấu hao tài sản cố định.

Tại sao đơn vị sự nghiệp công lập phải phân định rõ hao mòn và khấu hao tài sản cố định? Tài sản hình thành từ ngân sách dùng cho hoạt động chuyên môn chỉ tính hao mòn một lần vào tháng 12 để ghi giảm giá trị tài sản trên sổ sách. Đối với tài sản tham gia hoạt động dịch vụ có thu, đơn vị bắt buộc phải trích khấu hao hàng tháng tính vào chi phí dịch vụ nhằm phản ánh trung thực giá thành và bù đắp hao tổn vốn đầu tư ban đầu.

Thông tư số 107/2017/TT-BTC đã mang lại những thay đổi trọng yếu nào cho kế toán đơn vị sự nghiệp? Thông tư số 107/2017/TT-BTC thay thế hoàn toàn Quyết định số 19/2006/QĐ-BTC, bổ sung tài khoản nhận trước chưa ghi thu (Tài khoản 366), chuẩn hóa hệ thống 09 loại tài khoản trong bảng và các tài khoản loại 0 ngoài bảng, đồng thời thiết lập hệ thống báo cáo tài chính và báo cáo quyết toán độc lập, tiệm cận các thông lệ kế toán quản trị hiện đại.

Làm thế nào để Trung tâm Giám định chất lượng xây dựng kiểm soát chi phí từng hợp đồng kiểm định? Kế toán cần thiết lập mã đối tượng tập hợp chi phí cho từng hợp đồng ngay khi ký kết. Mọi chứng từ vật tư thí nghiệm, chi phí nhân công trực tiếp, tiền công tác phí hiện trường và chi phí khấu hao máy móc chuyên dùng phải được hạch toán trực tiếp vào mã hợp đồng đó, giúp theo dõi biên lợi nhuận ròng với sai lệch dưới 5%.

Hệ thống báo cáo quản trị nội bộ đem lại lợi ích cụ thể gì cho công tác lãnh đạo tại đơn vị? Báo cáo quản trị nội bộ cung cấp số liệu thực tế về doanh thu, chi phí và tỷ suất sinh lời theo từng phòng nghiệp vụ (Kiểm định, Thí nghiệm). Dữ liệu này giúp ban lãnh đạo đưa ra các quyết định điều chỉnh mức giá dịch vụ linh hoạt, tối ưu hóa quy chế chi tiêu nội bộ và lập dự toán ngân sách cho kỳ tiếp theo sát với thực tế trên 95%.

Kết luận

  • Luận văn hệ thống hóa cơ sở lý luận về tổ chức công tác kế toán tại đơn vị sự nghiệp công lập theo định hướng tự chủ tài chính tại Nghị định số 16/2015/NĐ-CP và Thông tư số 107/2017/TT-BTC.
  • Đánh giá toàn diện thực trạng tại Trung tâm Giám định chất lượng xây dựng Đà Nẵng, chỉ ra mâu thuẫn giữa nguồn thu dịch vụ chiếm 70% đến 85% với phương pháp hạch toán còn mang nặng tính hành chính bao cấp.
  • Đề xuất giải pháp mã hóa chi tiết tài khoản doanh thu (Tài khoản 531) và chuẩn hóa tiêu thức phân bổ chi phí gián tiếp (Tài khoản 642) theo từng hợp đồng, công trình.
  • Xây dựng thành công Bảng xác định tỷ lệ sử dụng tài sản cố định và thiết lập 02 biểu mẫu báo cáo kế toán quản trị nội bộ phục vụ điều hành hoạt động dịch vụ.
  • Đóng góp nguồn tài liệu tham khảo thực tiễn chất lượng cao cho các đơn vị sự nghiệp khối xây dựng trong quá trình chuyển đổi số và nâng cao năng lực tự chủ tài chính.

Kế hoạch triển khai các giải pháp được khuyến nghị chia làm 03 giai đoạn trong vòng 12 tháng: hoàn thiện danh mục tài khoản trong quý 1; áp dụng quy chế phân bổ chi phí và khấu hao tài sản trong quý 2 và quý 3; hoàn chỉnh hệ thống báo cáo quản trị nội bộ trong quý 4. Ban lãnh đạo các đơn vị sự nghiệp công lập cần chủ động chuẩn hóa hệ thống thông tin kế toán ngay hôm nay để tối ưu hóa nguồn lực tài chính và phát triển bền vững trong môi trường cạnh tranh.