chương 1. Thích hợp Kiểm trình 2. Hữu hiệu Giai toán 3. Mức độ đoạn 5 kinh tế Dịch vụ được cung cấp, quy trình Kiểm toán hiệu Hoạt động đáp ứng hoạt động, quy trình tối ưu hóa quả (năng suất) (quátrình) nguồn lực 4.
Tính kinh theo nghĩa rộng Chuyển giao, khối lượng dịch vụ, tế (khả năng Kiểm kiểm soát) Đầu ra chất lượng dịch vụ cung cấp, sản Giai toán Kiểm phẩm đầu ra 5. Tính có hiệu đoạn 6 toán quả Hiệu quả chương trình, thể so sánh Hiệu quả tổng chính sách hợp 6. Rõ ràng Kiểm toán (có thể hiểu Kiểm tính được) Kiểm toán hữu Hữu hiệu của chương trình hoặc Giai toán hướng Hữu hiệu 7. Tính hiệu chính sách, chi phí hữu hiệu đoạn 7 hoạt tới theo tương thích động mục nghĩa 8.
Có thể đạt tiêu hẹp trình) 7 Nguồn: Suzuky.Y (2004) và (*) có bổ sung đến 2011. 8 Giai đoạn hiện đại (từ 2007 đến nay): Trong giai đoạn này, đã xảy ra hai cuộc khủng hoảng kinh tế toàn cầu xuất phát từ cuộc khủng hoảng tài chính ở Hoa Kỳ năm 2008 và nợ công tại các quốc gia thuộc khối sử dụng đồng tiền chung Châu Âu từ năm 2011. Một số SAI đã bắt đầu lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động một cách thận trọng, tập trung vào việc nâng cao chất lượng, hiệu quả và hữu hiệu của hoạt động. So với giai đoạn trước, mục tiêu kiểm toán không có nhiều thay đổi, nhưng phạm vi và chủ đề kiểm toán đã trải rộng trên khắp các lĩnh vực quan trọng, phức tạp, cấp bách chẳng hạn: y tế, giáo dục, quốc phòng, giao thông, môi trường, hợp tác công tư….
Bên cạnh đó, một số SAI cũng đã bắt đầu xem xét, đánh giá cách thức chính phủ giải quyết các vấn đề kinh tế vĩ mô chẳng hạn Văn phòng Kiểm toán Hà Lan đã phát hành báo cáo kiểm toán về phản ứng và tác động chính sách do Bộ Tài chính ban hành đề đối phó với khủng hoảng kinh tế. NAO của Anh thực hiện kiểm toán việc quốc hữu hóa các ngân hàng… Mặc dù, các SAI vẫn tiếp tục xây dựng, hoàn thiện các chuẩn mực thực hành và học hỏi kinh nghiệm lẫn nhau tuy nhiên, vẫn còn nhiều khác biệt trong phương pháp tiếp cận kiểm toán trong giai đoạn này: Mỗi SAI có các bước phát triển và thứ tự ưu tiên khác nhau, chẳng hạn tại Anh, kiểm toán hoạt động tập trung ưu tiên các vấn đề quản lý, đánh giá chính sách chỉ xếp thứ hai, nhưng Hà Lan ngược lại. Trong giai đoạn này xuất hiện nhiều các nghiên cứu liên quan tới kiểm toán hoạt động hơn, điển hình là các nghiên cứu được tập hợp trong cuốn tài liệu “kiểm toán hoạt động: đóng góp trách nhiệm giải trình trong xã hội dân sự” của Lonsdale & cộng sự (2011), trong đó có đề cập đến số lượng các bài báo, sách và tạp chí về kiểm toán hoạt động trong giai đoạn từ năm 1979 tới năm 2008 là 257 và cập nhật 11 đến tháng 7 năm 2009 là 399 bài báo nghiên cứu. Cũng giống như ở các giai đoạn trước, vẫn chưa có một nền tảng lý luận thống nhất liên quan tới lĩnh vực kiểm toán hoạt động dù triển vọng phát triển kiểm toán hoạt động là khá rộng.
Tổng hợp các nghiên cứu về kiểm toán hoạt động trong cuốn tài liệu của Lonsdale & cộng sự (2011) chỉ ra các bằng chứng làm sáng tỏ bản chất của kiểm 11 http://soc.be/io/egpa/eval/2009_madrid/Bibliography%20on%20performance%20auditing.pdf 9 toán hoạt động, tác động, đóng góp của loại hình này và các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán hoạt động, kinh nghiệm phát triển kiểm toán hoạt động ở một số quốc gia. Phát hiện trong cuốn tài liệu này cho thấy, một số SAI sau khi trải qua giai đoạn phát triển (mở rộng phạm vi, lĩnh vực kiểm toán và tăng cường số lượng các cuộc kiểm toán) đã tập trung vào thực hiện lựa chọn chiến lược kiểm toán thận trọng và được thực hiện một cách nghiêm ngặt hơn. Vì vậy, có thể nói, đây là giai đoạn phát triển tiếp theo trong lịch sử kiểm toán hoạt động nhằm xác định vị trí, vai trò của mình. Kết quả khảo sát quá trình phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia cho thấy, việc các SAI chuyển đổi chức năng sang kiểm toán hoạt động theo từng giai đoạn phát triển cụ thể.
Một số SAI đi đầu trong việc phát triển kiểm toán hoạt động đã lựa chọn chiến lược phát triển thận trọng hơn nhằm nâng cao chất lượng, hiệu quả hoạt động kiểm toán, trong đó, tập trung nhiều trong việc sử dụng chính những báo cáo kết quả do đơn vị được kiểm toán cung cấp hơn là tự mình đo lường và đánh giá. Điều này chính là bằng chứng cho thấy các quốc gia này đang tập trung theo đuổi mục tiêu trách nhiệm giải trình nhiều hơn mục tiêu cải tiến hiệu quả hoạt động (Mỹ, Anh, Úc). Nghiên cứu về các nhân tố thúc đẩy việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động Mặc dù kiểm toán hoạt động đã hình thành và phát triển trên 40 năm (bắt đầu từ những năm 1970), tuy nhiên, không có nhiều các nghiên cứu học thuật liên quan tới chủ đề này trong giai đoạn đầu. Các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động chỉ được tiến hành sau khi loại hình kiểm toán này đã được triển khai trong các SAI ở một số quốc gia phát triển nhằm mục đích hoàn thiện lý thuyết về kiểm toán hoạt động, chẳng hạn như ở Anh (McCrae & Vada 1997; Flesher & Zarzeski 2002); ở Hoa Kỳ (Yamamoto & Watanabe 1989; Yamamoto & Watanabe 1989; McCrae & Vada 1997; Gendron & cộng sự 2000; Flesher & Zarzeski 2002, theo Nath 2005); ở Úc (Funnel 1994; Guthrie & Parker 1999; Flesher & Zarzeski 2002); ở Canada (Yamamoto & Watanabe 1989; Radcliffe 1998).
Chỉ có một số ít nghiên cứu tại các 1 quốc gia đang phát triển chẳng hạn như Trung Quốc (Hui Fan 2012); Bangladesh (Ferdousi 2012), ở Malaysia (Daud 2007), tại Iran (Alireza Khalili & cộng sự 2012) hoặc nghiên cứu của Albert & cộng sự (2009). Các nghiên cứu này cũng đã khảo sát những thách thức mà các SAI tại các nước đang phát triển phải đối mặt khi mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động. Mục tiêu chính của các nghiên cứu này nhằm tìm hiểu và giải thích (i) mối liên hệ giữa cải cách quản trị công với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động; (ii) bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh hưởng đến loại hình kiểm toán này như thế nào; (iii) những thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán trong tiến trình phát triển của các SAI (iv) khả năng và triển vọng phát triển của các SAI có ảnh hưởng thế nào tới sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Tổng kết các phát hiện từ kết quả nghiên cứu trên chỉ ra được những nhân tố sau ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động: (i) Đối với mục tiêu thứ nhất, chính cải cách quản trị công và hạn chế trong việc thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống đã thúc đẩy các SAI chuyển đổi chức năng sang kiểm toán hoạt động.
Phát hiện trong các nghiên cứu chỉ ra rằng, những thay đổi căn bản trong lĩnh vực quản trị công từ những năm 1970 nhằm chuyển từ mô hình quản trị công truyền thống (tập trung kiểm soát đầu vào) sang mô hình quản trị công hiện đại hay còn gọi là mô hình quản trị công mới (NPM) đã tác động thúc đẩy việc mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động (Glynn 1985; Holmes 1992; Power 1994, 2003; Leeuw 1996; Barzelay 1997; Radcliffe 1998; Jacobs 1998; Guthrie & Parker 1999; Gendron & cộng sự 2001; Pollitt & cộng sự 1997, 1999, 2003; Pallot 2003…). Theo Holmes (1992, 480) cải cách quản trị công nhấn mạnh tới kết quả đạt được và tăng cường trách nhiệm giải trình đã thúc đẩy phát triển kiểm toán hoạt động. Tương tự, Barzelay (1997, 235) nhận định rằng mô hình NPM đã từng ứng dụng một cách hợp lý trong chức năng của các SAI bao gồm cả kiểm toán hoạt động. Jacobs (1998, 343) và (Guthrie & Parker 1999, 302), cải cách quản trị công được tiến hành rộng khắp và trở thành xu hướng mới cuối thế kỷ 20 đã dẫn tới những thay đổi trong vai trò kế toán và chức năng kiểm toán hoạt động ra đời cùng với xu hướng này thông qua việc tập trung vào kết quả đầu ra trong lĩnh vực công.
1 Ủng hộ những nhận định trên, một số khác cho rằng, có mối tương quan giữa cải cách quản trị công với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, nghĩa là kiểm toán hoạt động cũng thúc đẩy cải cách quản trị công bởi ba lý do (i) kiểm toán hoạt động và NPM có cùng chung mục tiêu cần đạt được chẳng hạn, tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu (ii) khả năng công bố kết quả mong đợi trên cả phương diện tích cực hoặc ngược lại và (iii) công khai những khác biệt trong việc áp dụng mô hình NPM thông qua hoạt động kiểm toán (Leeuw 1996). Ông cũng đã kết luận trong bài báo của mình là không có mâu thuẫn cố hữu nào giữa tăng cường trách nhiệm giải trình và cải tiến hiệu quả hoạt động mà chỉ có mâu thuẫn giữa việc áp dụng mô hình NPM và chức năng kiểm toán hoạt động do những hạn chế trong phương pháp luận kiểm toán (Leeuw 1996, 94). Tuy nhiên, bài tham luận của ông chưa chỉ ra được bằng chứng thực nghiệm để kiểm định mối tương quan trong lập luận của mình. Tương tự, Power (1994) nhận định rằng cải cách quản trị công theo mô hình NPM đã dẫn đến sự bùng nổ loại hình kiểm toán hoạt động ở hai thập kỷ cuối của thế kỷ 20.
Mặc dù vậy, chín năm sau, trong luận án của mình, Power (2003) đã bổ sung rằng, chính những hạn chế của chức năng kiểm toán truyền thống trong lĩnh vực công đã thúc đẩy phát triển kiểm toán hoạt động. Phát hiện của ông cũng có đóng góp rất quan trọng khi đã chỉ ra rằng quá trình chuyển đổi mô hình quản trị công khác nhau đã tạo nên những khác biệt trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia Power (2003, 191). Như vậy, ngoài việc cung cấp bằng chứng thực nghiệm thông qua khảo sát dựa trên mô hình cung - cầu trong kinh tế học để khẳng định có tồn tại mối tương quan giữa cải cách quản trị công với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, luận án còn chỉ ra rằng, sự hình thành và mức độ phát triển kiểm toán hoạt động còn phụ thuộc vào những hạn chế trong việc thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống.
