Chương 1: TỔNG QUAN VỀ TRỌNG YẾU VÀ VẬN DỤNG TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. TỔNG QUAN VỀ TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Lịch sử phát triển về tính trọng yếu trong kế toán và kiểm toán Lịch sử phát triển tính trọng yếu trong kiểm toán xuất phát từ nguyên tắc trọng yếu trong kế toán. Sự ra đời, phát triển thuật ngữ trọng yếu trong kiểm toán có thể chia thành ba giai đoạn chính như sau: - Giai đoạn hình thành Kiểm toán là một hoạt động đã có từ lâu đời.
Ở thời trung cổ, chức năng chính của kiểm toán là kiểm tra về tính chính xác của các báo cáo tài chính. Trong giai đoạn này, hoạt động kiểm toán chủ yếu là kiểm toán tuân thủ do các kiểm toán viên của Nhà nước và kiểm toán viên nội bộ thực hiện. Cho đến khi có sự ra đời của thị trường chứng khoán và công ty cổ phần cũng như do sự mở rộng quy mô của các doanh nghiệp, dần dần đã diễn ra sự tách rời giữa quyền sở hữu của các cổ đông và chức năng điều hành của những Nhà quản lý. Từ đó đã xuất hiện nhu cầu kiểm tra của các chủ sở hữu để chống lại sự gian lận của các Nhà quản lý lẫn những người làm công.
Kiểm toán độc lập đã ra đời vào thế kỷ 18 để đáp ứng cho nhu cầu này. Trách nhiệm chính của kiểm toán trong giai đoạn này là phát hiện các gian lận và sai lệch của người quán lý nhằm phục vụ cho người chủ sở hữu. Nói cách khác, trong giai đoạn này, khái niệm về trọng yếu chưa được đề cập. Trách nhiệm của kiểm toán viên thay đổi không ngừng vào cuối thế kỷ 19 và đầu thế kỷ 20.
Trong thời gian này, do có sự chuyển dịch vốn từ quốc gia này sang quốc gia khác và hợp nhất các công ty lớn ở Anh trong ngành khai thác mỏ, đường sắt, nhiên liệu, điện thoại. đã dẫn đến sự thay đổi quan điểm về mục đích, bản chất và TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com 5 nguồn vốn đầu tư vào các công ty. Từ đó, nhiệm vụ của KTV chuyển sang phục vụ cho cổ đông trong cộng đồng hơn là lợi ích của các người chủ sở hữu vắng mặt. Nhóm cổ đông trong cộng đồng chủ yếu là các nhà đầu tư địa phương, mà thường là các ngân hàng lớn hay các nhà đầu tư lớn và nhóm này ngày càng gia tăng.
Do vậy trách nhiệm chính của KTV không còn là phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính đã dần được thay thế bằng đảm bảo BCTC không còn sai lệch trọng yếu. Năm 1867, chánh án trong toà án Anh tại Central Railway of Venezuela v.Kisch đưa ra đòi hỏi về tính trọng yếu như sau : “… trong bản cáo bạch tài chính của công ty không được có sự sai lệch hoặc sự che giấu nào của bất kỳ yếu tố mang tính trọng yếu có thể được cho phép” [Bushong J.Gregory, Ohio CPA Journal, Oct-Dec2000, Vol. 59 Issue 4, p49, 4p, 2 diagrams, 2bw]. Cũng trong giai đoạn này, tại Hoa kỳ, với sự ra đời của luật chứng khoán liên bang và việc thành lập ủy ban chứng khoán vào năm 1933 và luật giao dịch chứng khoán năm 1934 trong đó yêu cầu Báo cáo tài chính của các công ty niêm yết cần được kiểm toán nhằm xác định tính trung thực của Báo cáo tài chính.
Từ các yêu cầu này, thuật ngữ trọng yếu đã xuất hiện. - Giai đoạn phát triển Khái niệm trọng yếu đã được chấp nhận tại Hoa Kỳ trong suốt những năm của thế kỷ 20 và từ đó đã trở thành một bộ phận nền tảng của việc trình bày BCTC cũng như mục tiêu kiểm toán BCTC tại Hoa Kỳ và nhiều quốc gia trên thế giới. Tại Hoa Kỳ, vào thập niên 1930, các thông báo của học viện Hoa kỳ (American Institute bulletins) bắt đầu xuất hiện thuật ngữ “tính trọng yếu” và chúng ngày càng được sử dụng rộng rãi trong các thông báo có liên quan. Từ lúc này, ý tưởng về thì tính trọng yếu bắt đầu phát triển như một phần của phương pháp luận của ngành kế toán.
[William Holmes, Materiality – Through the looking glass] Trong giai đoạn này, các cuộc tranh luận nổ ra gay gắt liên quan định nghĩa về tính trọng yếu, về sự ảnh hưởng đến nhà đầu tư và xuất hiện nhu cầu cần xây dựng chuẩn mực để định nghĩa về tính trọng yếu. TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com 6 Năm 1957, Hiệp hội kế toán Mỹ (American Accounting Association) đưa ra quan điểm về vấn đề trọng yếu như sau “khoản mục được xem xét là trọng yếu nếu có lý do tin rằng sự hiểu biết về khoản mục ảnh hưởng đến quyết định của nhà đầu tư được thông tin” Năm 1965, Học viện Canada (Canada Institute) cho là “sai lệch kế toán là trọng yếu nếu sự bóp méo có thể ảnh hưởng đến quyết định của người đọc BCTC” Năm 1968, Học viện Anh (English Institute) đưa ra “một vấn đề là trọng yếu nếu sự không trình bày, hoặc trình bày sai lệch hoặc sự bỏ sót các vấn đề này có thể bóp méo thông tin cho người đọc.” Sự phát triển mạnh mẽ khái niệm tính trọng yếu trong kế toán của các quốc gia đã kéo theo sự phát triển tính trọng yếu trong kiểm toán. Các chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ, Anh, Canada đều có chuẩn mực liên quan đến tính trọng yếu. Việc sử dụng rộng rãi thuật ngữ này còn do kết quả từ một số vụ kiện lớn xảy ra tại toà án của Hoa kỳ liên quan đến việc bỏ sót hay trình bày thông tin không chính xác trong BCTC.
Theo kết luận của tòa án trong giai đoạn này, thì KTV không chịu trách nhiệm về việc phát hiện mọi gian lận và sai lệch mà chỉ chịu trách nhiệm về tính trung thực, hợp lý của báo cáo tài chính. Nói cách khác, mục tiêu kiểm toán BCTC chỉ nhằm phát hiện các sai lệch trọng yếu trong BCTC. Vào tháng 10/1987, Ủy ban thực hành kiểm toán toán quốc tế (IAPC) là Ủy ban thường trực của Liên đoàn kế toán quốc tế IFAC, cũng đã đưa ra nguyên tắc kiểm toán quốc tế IAG số 25 “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán”. Đến tháng 7/1994 thì sửa đổi và ban hành thành chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA số 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán”.
Trong giai đoạn này, tính trọng yếu không chỉ liên quan đến trách nhiệm của KTV khi thực hiện kiểm toán BCTC, mà còn một trong những thủ tục kiểm toán cần thiết khi thực hiện kiểm toán. Qua đó, tính trọng yếu trong kiểm toán đã được áp dụng rộng rãi trong toàn bộ quá trình kiểm toán của các công ty kiểm toán từ khi giai TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com 7 đoạn lập kế hoạch đến khi thực hiện và hoàn thành kiểm toán. Nói cách khác, mục tiêu tính trọng yếu đã dần chuyển sang việc vận dụng trong các thủ tục kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế họach, KTV phải xem xét tính trọng yếu để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán.
Trong giai đoạn thực hiện, nếu tình hình tài chính thực tế và kết quả hoạt động của doanh nghiệp có sự cách biệt đáng kể so với dự tính, thì việc đánh giá mức trọng yếu sẽ có thay đổi. Và trong giai đoạn hoàn thành kiểm toán, KTV phải xem xét tính trọng yếu để đánh giá ảnh hưởng các sai lệch đến tính trung thực và hợp lý của BCTC. - Giai đoạn hiện đại Sau sự đổ vỡ một loạt các công ty hàng đầu trên thế giới diễn ra vào đầu năm 2000, trong đó có lỗi của công ty kiểm toán. Nghề nghiệp kiểm toán đã hiệu đính lại chuẩn mực trọng yếu theo hướng là đưa ra nhiều hơn các hướng dẫn vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán.
Cụ thể, trong các chuẩn mực kiểm toán đã đưa ra các hướng dẫn về cơ sở để xác định mức trọng yếu, hiểu về người sử dụng BCTC, yêu cầu cần vận dụng tính trọng yếu trong các giai đoạn của quy trình kiểm toán và về hồ sơ hóa vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán BCTC. Trong giai đoạn này cũng có một vài hướng đi mới trong việc xác định mức trọng yếu và vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán BCTC. Cụ thể, khi thực hiện kiểm toán KTV phải tìm hiểu về đặc điểm kinh doanh, qua đó đánh giá về chiến lược hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Ngoài ra, KTV cũng phải đánh giá ảnh hưởng môi trường bên trong và bên ngoài, cũng như điểm mạnh điểm yếu của đơn vị được kiểm toán nhằm vận dụng hiệu quả hơn tính trọng yếu trong kiểm toán BCTC của đơn vị.
Ví dụ như tại Anh, hai tác giả Simon Zadek và Mira Merme trong “Định nghĩa lại tính trọng yếu" (Redefining Materiality – AccountAbility, tháng 7/2003) đưa ra cách xem xét tính trọng yếu. Theo đó, khi thực hiện kiểm toán, cần kiểm tra “five- part test” 5 yếu tố của tính trọng yếu để xác định thông tin nào trong BCTC mà công chúng quan tâm nhiều nhất. Các yếu tố được xác định như sau: (1) các ảnh TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com 8 hưởng tài chính trực tiếp trong ngắn hạn (Direct, short-term financial impacts), (2) hiệu quả dựa vào các chính sách (Policy-based performance), (3) các chuẩn mực kinh doanh trên cơ sở xem xét chéo (Business peer-based norms), (4) sự quan tâm và cách ứng xử của cổ đông (Stakeholder behaviour & concerns), (5) các quy tắc và các quy ước xã hội (Social norms – regulatory & non-regulatory). Do việc quan điểm này chưa được đề cập trong các chuẩn mực của ISA về vận dụng tính trọng yếu, cho nên đề tài sẽ không đề cập đến hướng đi mới theo phương pháp tiếp cận này.
Khái niệm về trọng yếu trong kế toán và kiểm toán Khái niệm về tính trọng yếu được đề cập rộng rãi trong chuẩn mực kế toán và chuẩn mực kiểm toán tại một số quốc gia trên thế giới. Khái niệm trọng yếu trong kế toán Theo khuôn mẫu của chuẩn mực kế toán quốc tế thì trọng yếu được hiểu như sau: “Thông tin được coi là trọng yếu trong trường hợp nếu thiếu thông tin hoặc thiếu chính xác của thông tin đó có thể làm sai lệch đáng kể BCTC, làm ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC. Tính trọng yếu phụ thuộc vào độ lớn và tính chất của thông tin hoặc các sai lệch được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể”. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét trên cả phương diện định lượng và định tính.