CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ GIAN LẬN TRÊN BCTC Gian lận được hình thành và phát triển cùng với sự phát triển của xã hội và nhận thức của con người. Khởi điểm của gian lận xuất phát từ giai đoạn con người chuyển từ cuộc sống riêng biệt của từng cá thể sang sống chung thành cộng đồng và hình thức sơ khai của gian lận trong giai đoạn này là hành vi biển thủ tài sản nhằm thỏa mãn nhu cầu cá nhân. Cùng với sự phát triển của xã hội và nhận thức của con người, hành vi gian lận cũng phát triển theo với nhiều hình thức ngày càng tinh vi và đòi hỏi con người phải có những biện pháp phù hợp nhằm ngăn chặn và phát hiện gian lận. Để giúp con người hiểu rỏ hơn về gian lận và có biện pháp hiệu quả trong việc ngăn chặn và phát hiện gian lận nhiều công trình nghiên cứu về gian lận đã được thực hiện trên các góc độ khác nhau, các công trình nghiên cứu cũng đưa ra những khái niệm khác nhau về gian lận.1 Định nghĩa gian lận 1.1 Định nghĩa về gian lận Theo từ điển tiếng việt, gian lận là hành vi thiếu trung thực, dối trá, mánh khóe nhằm lừa gạt người khác.
Theo báo cáo của Hiệp hội các viên chức cảnh sát cấp cao năm 2007 (ACPO). Gian lận được định nghĩa là những hành vi nhằm có được lợi ích về tài chính hay gây ra thiệt hại thông qua sự lừa dối ngầm hoặc rỏ ràng. Nó là cách thức mà thông qua đó người thực hiện hành vi gian lận thu được lợi ích bất chính hay gây ra thiệt hại trái pháp luật. Theo hiệp hội kiểm toán nội bộ (IIA) định nghĩa gian lận là bất kỳ hành vi bất hợp pháp nhằm mục đích lừa gạt, che dấu hoặc lợi dụng sự tín nhiệm.
Những hành vi này không phụ thuộc vào việc bị đe dọa hay áp lức về vật chất. Gian lận được thực hiện bởi các cá nhân hoặc tổ chức để có được tiền, tài sản, dịch vụ; hay để né trách việc thanh toán; để đảm bảo lợi ích cá nhân. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 7 Tuy có nhiều khái niệm khác nhau về gian lận nhưng các khái niệm đều có điểm chung là những hành vi bất hợp pháp nhằm lừa gạt người khác để có được một lợi ích nào đó.2 Định nghĩa gian lận trên BCTC Theo Uỷ ban thuộc Hội đồng Quốc gia về chống gian lận trên Báo cáo tài chính của Hoa Kỳ hay còn được gọi là Treadway Commission, (1987). Gian lận báo cáo tài chính được định nghĩa là hành vi cố ý hoặc thiếu thận trọng, dù là cố ý hay bỏ sót, làm sai lệch trọng yếu Báo cáo tài chính.
Gian lận Báo cáo tài chính có thể liên quan đến nhiều yếu tố và được thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau bao gồm việc xuyên tạc có chủ ý về hồ sơ tài liệu của công ty như thẻ kiểm kê hàng tồn kho; tạo ra các giao dịch giả mạo như các giao dịch bán hàng, đơn hàng không có thực hoặc áp dụng sai nguyên tắc kế toán. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA 240) gian lận là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp. Có hai loại gian lận có thể dẫn đến sai sót trọng yếu trong BCTC bao gồm lập BCTC gian lận và biển thủ tài sản: Lập BCTC gian lận có thể được thực hiện thông qua các hành vi: - Xuyên tạc, làm giả (bao gồm cả việc giả mạo chữ ký), hoặc sửa đổi chứng từ, sổ kế toán có chứa đựng các nội dung, số liệu được dùng để lập báo cáo tài chính; - Làm sai lệch hoặc cố ý không trình bày trong báo cáo tài chính các sự kiện, giao dịch hoặc các thông tin quan trọng khác; - Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến các số liệu, sự phân loại, cách thức trình bày hoặc thuyết minh; - Lập các bút toán khống, nhất là vào thời điểm gần cuối kỳ kế toán, để điều chỉnh kết quả kinh doanh hoặc để đạt được các mục đích khác; - Điều chỉnh các giả định và thay đổi các xét đoán dùng để ước tính số dư tài khoản một cách bất hợp lý; LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 8 - Không ghi nhận, ghi nhận trước hoặc trì hoãn việc ghi nhận vào báo cáo tài chính các sự kiện và giao dịch tài chính phát sinh trong kỳ báo cáo; - Che giấu hoặc không trình bày các sự kiện có thể làm ảnh hưởng đến các khoản mục được ghi nhận trong báo cáo tài chính; - Dàn xếp các giao dịch phức tạp nhằm làm sai lệch tình hình tài chính hoặc kết quả kinh doanh của đơn vị; - Sửa đổi các chứng từ và điều khoản liên quan đến các giao dịch lớn và bất thường. Hành vi biển thủ tài sản có thể được biểu hiện: - Biển thủ các khoản thu (ví dụ biển thủ các khoản phải thu đã thu được tiền hoặc chuyển các khoản phải thu đã bị xử lý xóa sổ sang tài khoản cá nhân tại ngân hàng); - Lấy cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ (ví dụ lấy cắp hàng tồn kho, phế liệu, bán các tài liệu kỹ thuật cho đối thủ cạnh tranh); - Làm cho đơn vị phải thanh toán tiền cho hàng hóa và dịch vụ mà đơn vị không nhận được (ví dụ thanh toán cho những người bán không có thực, thanh toán cho người bán với mức cao hơn giá trị thật để cá nhân được hưởng hoa hồng do chênh lệch giá, thanh toán cho các nhân viên không có thực); - Dùng tài sản của đơn vị để đem lại lợi ích cho cá nhân (ví dụ dùng tài sản của đơn vị làm tài sản thế chấp cho khoản vay cá nhân hoặc khoản vay cho một bên liên quan).
Hành vi biển thủ tài sản thường đi kèm với việc giả mạo chứng từ, tài liệu nhằm che giấu sự thật là các tài sản đó đã bị mất hoặc đã được thế chấp mà không được phép.2 Các nghiện cứu về gian lận và gian lận trong kế toán 1.1 Các công trình nghiên cứu về gian lận a. Cressey (1919-1987) Nghiên cứu của ông tập trung phân tích gian lận dưới gốc độ tham ô, biển thủ, ông là người đã đưa ra mô hình tam giác gian lận để trình bày các nhân tố dẫn đến các hành vi gian lận. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.1: Tam giác gian lận Cơ hội Tam giác gian lận Áp lực Thái độ, cá tính Theo Donald R. Cressey, gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ ba yếu tố sau: Áp lực: gian lận thường phát sinh khi nhân viên, người quản lý hay tổ chức gánh chịu áp lực; Cơ hội: khi đã bị áp lực, nếu có cơ hội, họ sẵn sang thực hiện hành vi gian lận.
Có hai yếu tố liên quan đến cơ hội là nắm bắt thông tin và kỹ năng thực hiện; Thái độ, cá tính: Nhân tố cuối cùng của tam giác gian lận đó là thái độ hay cá tính. Theo nghiên cứu của Cressey, không phải tất cả mọi người khi gặp khó khăn và có cơ hội cũng đều thực hiện gian lận, vì nó còn phụ thuộc rất nhiều vào thái độ hay cá tính của từng cá nhân. Có những người dù chịu áp lực và cơ hội thực hiện nhưng vẫn không hề thực hiện hành vi gian lận, và ngược lại. Steve Albrecht Ông là tác giả của mô hình nổi tiếng, mô hình bàn cân gian lận.
Mô hình này gồm ba nhân tố: hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận và tính liêm chính của cá nhân. Theo ông hoàn cảnh tạo áp lực có thể là liên quan đến những khó khăn về tài chính, cơ hội thực hiện gian lận có thể do cá nhân tự tạo ra hay do sự yếu kém của hệ thống kiểm sát nội bộ. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.2: Bàn cân gian lận Áp lực Cao Thấp Cơ hội Cao Thấp Tính trung thực Thấp Cao Theo Albrecht, hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận càng cao cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp, nguy cơ xảy ra gian lận là rất lớn; khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp cùng với tính liêm chính cao, nguy cơ xảy ra gian lận là rất thấp.2 Nghiên cứu về gian lận trong kế toán của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận của Hoa Kỳ (ACFE) ACFE được thành lập vào năm 1988, là một tổ chức nghiên cứu gian lận ra đời bên cạnh Uỷ ban Quốc gia về chống gian lận Hoa kỳ, nhiệm vụ của ACFE nhằm giảm tỷ lệ gian lận và tội phạm cổ trắng (white-collar) và để trợ giúp cho các thành viên, các tổ chức liên quan trong việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận. Tính đến nay ACFE đã tiến hành bảy cuộc nghiên cứu trên quy mô lớn các trường hợp gian lận, các nghiên cứu của ACFE về gian lận được trình bày trong báo cáo có tên “Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse” và được ban hành những năm bao gồm 1993, 2002, 2004, 2006, 2008, 2010 và 2012.
Các báo cáo này chủ yếu đưa ra kết luận về các vấn đề: thiệt hại do gian lận gây ra; cách thức thực hiện gian lận; cách thức gian lận được phát hiện; các tổ chức xảy ra gian lận và người thực hiện gian lận. Phương pháp nghiên cứu Nghiên cứu được thực hiện bằng cách gửi bảng câu hỏi khảo sát đến các thành viên của ACFE sau đó tổng hợp và phân loại gian lận. Gần đây nhất vào năm 2012, nghiên cứu của ACFE được thực hiện dựa trên 1.388 trường hợp gian lận xảy ra ở 96 quốc gia LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 11 được tổng hợp từ các thành viên là những người đã tham gia điều tra các gian lận. Thông tin được ACFE thu thập thông qua khảo sát trực tuyến được gửi đến 34.275 thành viên từ tháng 10/2011 đến tháng 12/2011.
Những người tham gia phải trả lời 85 câu hỏi về các vấn đề liên quan đến trường hợp gian lận bao gồm: người thực hiện gian lận, đặc điểm của tổ chức xảy ra gian lận, phương thức thực hiện gian lận, xu hướng của gian lận. Trong số các bảng khảo sát được gửi đi, ACFE đã nhận được 1.428 phiếu trả lời trong đó có 1.388 hợp lệ cho mục đích nghiên cứu.