CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRÊN BCTC 1. Tổng quan về Gian lận và các công trình nghiên cứu về gian lận 1. Định nghĩa gian lận và gian lận trên BCTC 1.1 Gian lận Gian lận xuất hiện trong mọi nghề nghiệp ảnh hưởng tiêu cực đến sự phát triển xã hội. Chính vì vậy, trên thế giới đã có khá nhiều công trình nghiên cứu về gian lận đứng trên nhiều góc độ khác nhau nhằm giúp các nghề nghiệp có liên quan tìm được các biện pháp hạn chế gian lận phát sinh.
Các công trình nghiên cứu cũng đã đưa ra khá nhiều định nghĩa về gian lận. Theo Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (“ACFE”), gian lận là hành vi cố tình lạm dụng hoặc sử dụng sai mục đích tài sản của doanh nghiệp nhằm làm giàu cho cá nhân. Theo báo cáo của Ủy ban thuộc Hội đồng Quốc gia về chống gian lận trên Báo cáo tài chính của Hoa kỳ hay còn được gọi là Treadway Commision năm1987, gian lận được định nghĩa: Gian lận trên báo cáo tài chính là hành vi cố ý bỏ sót không ghi chép các nghiệp vụ phát sinh hay công bố thiếu thông tin tài chính nhằm đánh lừa người sử dụng thông tin, đặc biệt là nhà đầu tư và chủ nợ. Theo dự thảo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 và chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 hiện hành, gian lận là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, bằng các hành vi gian dối để thu lợi một cách bất chính hoặc bất hợp pháp.
Dự thảo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 cũng cho rằng gian lận, dù là việc lập BCTC gian lận hay biển thủ tài sản, đều liên quan đến động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận, một cơ hội rõ ràng để thực hiện điều đó và việc hợp lý hoá hành vi gian lận. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail. Gian lận trên BCTC Gian lận trên BCTC là một phần của gian lận nói chung, do vậy, nó cũng là cách thức nhằm lường gạt để thu lợi một cách bất chính. Theo dự thảo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 hiện hành, gian lận BCTC là gian lận liên quan đến các sai sót cố ý như cố ý bỏ sót số liệu hoặc thông tin thuyết minh của BCTC để lừa dối người sử dụng BCTC.
Sai sót cố ý có thể xuất phát từ chủ định của Ban Giám đốc nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh, làm người sử dụng BCTC hiểu sai về tình hình hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị được kiểm toán. Gian lận trên BCTC có thể được thực hiện thông qua các hành vi sau: - Xuyên tạc, làm giả (bao gồm cả việc giả mạo chữ ký), hoặc sửa đổi chứng từ, sổ sách kế toán có chứa đựng các nội dung, số liệu được dùng để lập BCTC; - Làm sai lệch hoặc cố ý không đưa vào BCTC các sự kiện, nghiệp vụ kinh tế hoặc các thông tin quan trọng khác; - Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến các số liệu, sự phân loại, cách thức trình bày hoặc thuyết minh. Các công trình nghiên cứu gian lận Gian lận đã xuất hiện từ khi có sự xuất hiện của con người. Thế nhưng việc nghiên cứu đầy đủ về gian lận chỉ mới xuất hiện trong vài thế kỷ gần đây.
Nếu so sánh với thiệt hại của gian lận đối với nền kinh tế thì những nghiên cứu về gian lận và phát hiện gian lận mới chỉ dừng lại ở một mức độ rất khiêm tốn. Sau đây xin tóm tắt lại một số công trình nghiên cứu về gian lận kinh điển trên thế giới. Cressey Cressey tập trung hướng phân tích gian lận dưới góc độ tham ô và biển thủ. Ông là người phát minh tam giác gian lận, là mô hình được sử dụng rộng rãi trong rất nhiều nghề nghiệp có liên quan.
Cressey, hành vi gian lận chỉ đựợc thực hiện trên cơ sở hội đủ 3 nhân tố sau: áp lực, động cơ, cá tính của con người, cụ thể: LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 3 - Áp lực: Khởi nguồn của việc thực hiện gian lận là do người thực hiện chịu những áp lực. Các áp lực có thể do từ những bế tắc trong cuộc sống cá nhân như: tổn thất về tài chính, hay sự thiếu hụt tiền bạc và thậm chí có thể là do mối quan hệ không suông sẻ giữa người chủ và người làm thuê; - Cơ hội: Một khi đã có những áp lực hay động lực thúc đẩy, nếu có cơ hội, hành vi gian lận sẽ được thực hiện. Theo Cressey, có hai yếu tố để tạo ra cơ hội là: có thông tin và có kỹ thuật để thực hiện; - Thái độ, cá tính: Công trình nghiên cứu của Cressey cho thấy rằng, tùy theo cá tính mà hành vi gian lận có được tiến hành hay không. Phần lớn người (khoảng 80%) khi có cơ hội và chịu áp lực họ sẽ thực hiện hành vi gian lận với lý lẽ tự an ủi rằng họ sẽ không để chuyện này lặp lại.
Nhưng ở những lần kế tiếp, người thực hiện sẽ không cảm thấy băn khoăn và mọi việc diễn ra dễ dàng hơn, dễ được chấp nhận hơn. Tam giác gian lận của Cressey được dùng để lý giải rất nhiều vụ gian lận, tất nhiên nó không giống như một tiên đề nên khó có thể khẳng định rằng mô hình này đúng với mọi trường hợp. Bên cạnh việc xây dựng thành công tam giác gian lận, Cressey cũng là sáng lập viên của hiệp hội các chuyên gia phát hiện gian lận, hiệp hội được ra đời tại Hoa Kỳ sau khi ông qua đời không lâu. Steve Albrecht Ông là tác giả của một mô hình nổi tiếng đó là mô hình về bàn cân gian lận.
Mô hình này gồm có ba nhân tố: hoàn cảnh tạo ra áp lực, nắm bắt cơ hội và tính liêm chính của cá nhân. Theo Albrecht, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận cao cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất cao và ngược lại. Theo ông, hoàn cảnh tạo áp lực có thể là liên quan tới những khó khăn về tài chính. Cơ hội để thực hiện gian lận có thể do cá nhân đó tự tạo ra hay do sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Albrecht còn tìm ra mối liên hệ giữa người thực hiện gian lận và loại gian lận. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail. Hollinger & Clark Hollinger và Clark cho rằng, nguyên nhân chủ yếu của gian lận chính là điều kiện nơi làm việc. Ông còn tìm ra một loạt những mối liên hệ giữa thu nhập, tuổi tác, vị trí và mức độ hài lòng trong công việc với tình trạng gian lận.
Đối với mối tương quan giữa tuổi tác và gian lận, Hollinger và Clark cho rằng thông thường, trong một tổ chức những người trẻ tuổi thường không được giao nhiều trách nhiệm, đương nhiên phần đó thuộc về những người có nhiều kinh nghiệm làm việc và có tuổi đời cao hơn. Nhưng chính cách bố trí này đã làm cho mức độ gắn kết với công ty, những cam kết cá nhân hay những ràng buộc với mục tiêu của tổ chức trở nên lỏng lẻo. Và đấy chính là một lý do khiến cho tỉ lệ gian lận ở những ngưởi trẻ tuổi thường cao hơn. Hai ông còn tìm ra mối liên kết trực tiếp giữa vị trí chức vụ và mức độ gian lận.
Khởi nguồn của hành vi gian lận thường do sự không hài lòng về công việc hiện tại nhưng mức độ nghiêm trọng của việc gian lận thì lại tuỳ thuộc vào vị trí của người đó trong tổ chức, thông thường những người có hành vi gian lận ở vị trí cao cấp thì hành vi đó thường gây ra những tổn thất lớn. Sau quá trình nghiên cứu, hai ông kết luận rằng nhà quản trị cần thiết lập hệ thống quy định hướng dẫn về gian lận và công bố rộng rãi cho nhân viên toàn công ty, và thiết lập các cách thức quản lý trong công ty. Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE) Vào năm 1993, một tổ chức chống gian lận ra đời bên cạnh Uỷ ban Quốc gia chống gian lận Hoa Kỳ đó là Hiệp hội của các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE). Năm 1996, ACFE đã tiến hành môt cuộc khảo sát trên phạm vi toàn Hoa Kỳ với mục đích tìm ra nguyên nhân, ảnh hưởng, cách thức thực hiện gian lận.
Tổ chức này đã khảo sát trên 10.000 trường hợp các doanh nghiệp được cho là có gian lận. Mặc dù cuộc khảo sát chưa được hoàn chỉnh nhưng đây là cuộc khảo sát có quy mô lớn nhất từ trước đến nay về lĩnh vực gian lận. Căn cứ vào kết quả phân tích, năm 1996, ACFE đã LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 5 cho ra đời – Báo cáo về gian lận và sự lạm dụng trên toàn quốc “Report to Nation on Occupational Fraud and Abuse”. Theo nghiên cứu của ACFE, dựa vào phương thức thực hiện gian lận, gian lận được phân chia thành: - Biển thủ: là loại gian lận liên quan tới hành vi đánh cắp tài sản, thường do nhân viên thực hiện.
Một số ví dụ điển hình như ghi thiếu doanh thu để biển thủ tiền, biển thủ hàng tồn kho, gian lận về tiền lương… - Tham nhũng, tham ô: Là loại gian lận của người quản lý công ty nhằm mục tiêu tham ô tài sản của công ty. Loại gian lận này thường xảy ra khi một người nào đó dùng ảnh hưởng của họ vào các giao dịch kinh tế nhằm làm lợi cho bản thân mình hay một bên thứ ba; - Gian lận trên BCTC: Là trường hợp các thông tin tài chính không được báo cáo đầy đủ hay bị cố ý trình bày sai lệch nhằm đánh lạc hướng người sử dụng thông tin (Ví dụ như những gian lận nhằm khai khống doanh thu, khai giảm nợ phải trả hay chi phí…). Sau đó, ACFE tiếp tục nghiên cứu trên quy mô toàn quốc về gian lận với phương pháp tương tự và đưa ra các báo cáo về gian lận trong những năm tiếp theo. Báo cáo mới nhất năm 2010 “Report to Nation on Occupational Fraud and Abuse 2010” đã thông qua kết quả sau khi nghiên cứu 1843 trường hợp.
Kết quả cuộc nghiên cứu từ năm 2008-2010 cho thấy: gian lận liên quan tới biển thủ tài sản chiếm tới trên 88,63% các trường hợp được nghiên cứu nhưng mức thiệt hại cho nền kinh tế lại thấp hơn cả.