CHƯƠNG 1. CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Định nghĩa về thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC Trong quá trình thu thập bằng chứng để đưa ra ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính có trung thực và hợp lý hay không, kiểm toán viên phải sử dụng nhiều phương pháp kiểm toán khác nhau. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 200 yêu cầu “Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm giảm rủi ro kiểm toán xuống một mức thấp có thể chấp nhận được, từ đó cho phép kiểm toán viên đưa ra các kết luận phù hợp làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến kiểm toán”.
Theo chuẩn mực kiểm toán VSA 500 “Phần lớn công việc mà kiểm toán viên thực hiện nhằm hình thành ý kiến kiểm toán là thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán. Ngoài thủ tục phỏng vấn, các thủ tục kiểm toán khác để thu thập bằng chứng kiểm toán gồm kiểm tra, quan sát, xác nhận, tính toán lại, thực hiện lại và các thủ tục phân tích, thường được thực hiện kết hợp với nhau.” Như vậy thủ tục phân tích là một thủ tục kiểm toán được yêu cầu thực hiện bởi chuẩn mực khi tiến hành kiểm toán BCTC. Để có được những bằng chứng đầy đủ và thích hợp, kiểm toán viên phải cân nhắc giữa tính kịp thời của BCTC và sự cân đối giữa lợi ích, chi phí. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 200 “Kiểm toán viên không được phép dựa vào khó khăn về nhân sự, thời gian hay chi phí để bỏ qua một thủ tục kiểm toán mà không có sự thay thế bằng thủ tục nào khác hoặc hài lòng với bằng chứng kiểm toán không đủ sức thuyết phục.
Việc lập kế hoạch kiểm toán một cách phù hợp sẽ giúp kiểm toán viên có đủ thời gian và nguồn lực để tiến hành cuộc kiểm toán. Sự thích hợp của thông tin, giá trị của thông tin có xu hướng giảm đi theo thời gian và cần cân nhắc sự cân đối giữa độ tin cậy của thông tin với chi phí bỏ ra để có được thông tin đó”. Với ưu thế về thời gian và chi phí, LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 2 thủ tục phân tích đã trở thành thủ tục kiểm toán phổ biến, cung cấp bằng chứng về sự hợp lý của dữ liệu kế toán. Theo chuẩn mực kiểm toán VSA 520 định nghĩa về thủ tục phân tích là “Việc đánh giá thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ hợp lý giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính.
Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc điều tra, khi cần thiết, về các biến động hoặc các mối quan hệ được xác định là không nhất quán với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch đáng kể so với các giá trị dự tính.” Theo quy định của chuẩn mực kiểm toán, các thủ tục phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính của đơn vị với: - Thông tin có thể so sánh của các kỳ trước; - Các kết quả dự tính của đơn vị, như kế hoạch hoặc dự toán, hoặc các ước tính của kiểm toán viên, như ước tính chi phí khấu hao; - Các thông tin tương tự của ngành, như so sánh tỷ suất doanh thu bán hàng trên các khoản phải thu của đơn vị được kiểm toán với số liệu trung bình của ngành, hoặc với các đơn vị khác trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động. Bên cạnh đó, các thủ tục phân tích cũng bao gồm việc xem xét các mối quan hệ như: - Mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tài chính được kỳ vọng theo một chiều hướng có thể dự đoán được dựa trên kinh nghiệm của đơn vị được kiểm toán, như tỷ lệ lãi gộp; - Mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính có liên quan như chi phí nhân công với số lượng nhân viên. Kiểm toán viên có thể sử dụng nhiều phương pháp khác nhau để thực hiện các thủ tục phân tích, từ việc so sánh đơn giản đến các phân tích phức tạp đòi hỏi phải sử dụng các kỹ thuật thống kê tiên tiến. Các thủ tục phân tích có thể được áp dụng cho BCTC hợp nhất, các bộ phận cấu thành hoặc các yếu tố riêng lẻ của thông tin.
LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 3 Trên thế giới, một số các nghiên cứu về vai trò của thủ tục phân tích như nghiên cứu của Coglitore F. (1988) về sự cần thiết của thủ tục phân tích trong chương trình kiểm toán. Theo đó, nghiên cứu này đưa ra kết luận thủ tục phân tích hữu dụng cho các kiểm toán viên trong việc phát hiện các tình huống như khai khống doanh thu, khai khống hàng tồn kho, khai thiếu các khoản nợ xấu và các khoản dự phòng, khoản nợ không được ghi nhận trên sổ sách, khai thiếu các khoản chi phí trích trước và vốn hóa các khoản chi phí không thích hợp. Thủ tục phân tích sẽ phát hiện ra các mối quan hệ bất thường và những thay đổi bất thường trong các mối quan hệ.
Từ đó kiểm toán viên sẽ áp dụng các thủ tục kiểm toán khác và có thể phát hiện nhiều sai sót hơn trong BCTC. Nghiên cứu này kết luận rằng thủ tục phân tích cần được tích hợp trong chương trình kiểm toán của các công ty kiểm toán, nó có thể áp dụng tùy từng tình huống và tùy nhận thức của từng kiểm toán viên. Nghiên cứu của Linda S. McDaniel và Laura E.Simmons (2007) về đánh giá của kiểm toán viên và mức độ chính xác của kỳ vọng trong thủ tục phân tích.
Tác giả tiến hành thử nghiệm bằng cách khảo sát 82 kiểm toán viên từ một công ty kiểm toán Big4 đang tham gia một khóa học nâng cao về tài chính. Các kiểm toán viên tham gia từ cấp trưởng nhóm kiểm toán trở lên. Các kiểm toán viên được yêu cầu kiểm tra giấy tờ làm việc của thủ tục phân tích liên quan đến hai tài khoản của một ngân hàng thương mại. Sau đó kiểm toán viên phải đánh giá tính chính chính xác của kỳ vọng và mức độ đảm bảo của thủ tục phân tích, đưa ra các kỳ vọng của mình, đánh giá mức chênh lệch giữa giá trị trên sổ sách và giá trị mong đợi.
Nghiên cứu kết luận, các kiểm toán viên thường bị ảnh hưởng bởi khả năng dự đoán của tài khoản và mức độ chi tiết của thông tin trong đánh giá tính chính xác của kỳ vọng. Tác giả cũng kết luận rằng, kiểm toán viên đánh giá về mức độ bảo đảm của thủ tục phân tích thống nhất với tính chính xác của kỳ vọng mong đợi. Tuy nhiên, ngược lại các quy định của chuẩn mực, kiểm toán viên không phải lúc nào cũng kết hợp các đánh giá về kỳ vọng với xét đoán về sự chênh lệch giữa giá trị mong đợi và giá trị ghi nhận, hay khả năng rủi ro sai sót trọng yếu. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.
Lịch sử hình thành và phát triển thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC Trên thế giới Thủ tục phân tích hiện nay đã trở thành thủ tục kiểm toán quan trọng trong kiểm toán BCTC và được sử dụng cho cả ba giai đoạn: chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán và hoàn thành kiểm toán. Đầu tiên, tác giả xin điểm qua sơ lược về lịch sử kiểm toán: kiểm toán là hoạt động đã có từ rất lâu đời kể từ thời các thông tin được duyệt bằng cách được đọc lên trong các buổi họp công khai, vì thế từ gốc của thuật ngữ kiểm toán (audit) theo tiếng Latin là “auditus” có nghĩa là nghe. Từ thời Trung cổ, kiểm toán được thực hiện để thẩm tra tính chính xác của thông tin tài chính. Sau này, với sự ra đời của thị trường chứng khoán và công ty cổ phần, quyền sở hữu doanh nghiệp tách rời quyền quản lý doanh nghiệp, dẫn đến yêu cầu của kiểm toán là kiểm tra sự gian lận, sai phạm của các nhà quản lý làm công.
Đầu thế kỷ 20, nền kinh tế thế giới phát triển ngày càng mạnh mẽ với sự xuất hiện của các nhà đầu tư chứng khoán, mục đích của kiểm toán độc lập lúc này đã chuyển từ mục đích phát hiện sai phạm sang mục đích mới là nhận xét về mức độ trung thực và hợp lý của BCTC, giúp người sử dụng BCTC đánh giá sự tin cậy của các thông tin tài chính. Do đó các kĩ thuật kiểm toán mới ra đời như lấy mẫu kiểm toán, đánh giá rủi ro dựa trên hệ thống kiểm soát nội bộ. Bên cạnh đó, do sự canh tranh giữa các doanh nghiệp kiểm toán, áp lực về phí kiểm toán đòi hỏi doanh nghiệp phải cân đối giữa lợi ích và chi phí cho mỗi cuộc kiểm toán. Thủ tục phân tích là thủ tục được các doanh nghiệp kiểm toán lựa chọn vì nó rút ngắn thời gian cũng như nhân lực để thực hiện kiểm toán so với việc kiểm tra chi tiết.
Trước khi IFAC ban hành chuẩn mực kiểm toán quốc tế, yêu cầu về chuẩn mực liên quan thủ tục phân tích đã được ban hành tại nhiều quốc gia khác nhau. Tại Hoa Kỳ chuẩn mực kiểm toán về thủ tục phân tích được ban hành theo trục thời gian như sau: LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 5 Quy định đầu tiên về thủ tục phân tích là SAS 23 (1978) được ban hành bởi AICPA, lúc này chuẩn mực có tên gọi là thủ tục soát xét phân tích (analytical review procedure). Theo SAS 23, thủ tục phân tích soát xét là những thử nghiệm cơ bản về thông tin tài chính thực hiện bởi việc nghiên cứu và so sánh mối quan hệ giữa các dữ liệu thu thập được. Một tiền đề cơ bản của việc áp dụng thủ tục phân tích soát xét là mối quan hệ giữa các dữ liệu có thể được ước tính hợp lý bởi kiểm toán viên.
Việc áp dụng thủ tục soát xét phân tích theo quy định của SAS 23 chỉ mới dừng lại ở việc chỉ ra yêu cầu cần phải có thủ tục bổ sung hay chỉ ra rằng phạm vi của các thủ tục kiểm toán khác có thể được giảm xuống. Đến năm 1988, AICPA đã ban hành SAS 56 thay thế cho SAS 23 với tên gọi là thủ tục phân tích, trong SAS 56 yêu cầu thủ tục phân tích phải được áp dụng trong việc lập kế hoạch và soát xét tổng thể của tất cả các cuộc kiểm toán.