CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 1. KHÁI QUÁT Về HợP NHấT BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Định nghĩa, mục đích của báo cáo tài chính hợp nhất Báo cáo tài chính hợp nhất (BCTCHN) là báo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp. Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo của công ty mẹ và các công ty con theo quy định của chuẩn mực này.
Theo chuẩn mực số 25 “ Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con”- Ban hành và công bố theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30 tháng 12 năm 2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Mục đích của báo cáo tài chính hợp nhất: - Tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu ở thời điểm kết thúc năm tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính của tập đoàn. - Cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình hình tài chính và kết quả kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của tập đoàn, tổng công ty trong năm tài chính đã qua và dự đoán trong tương lai. Phạm vi hợp nhất Báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm việc hợp nhất báo cáo tài chính của tất cả các công ty con do công ty mẹ kiểm soát, các công ty liên kết, liên doanh ngoại trừ các công ty được đề cập ở đoạn 10 của Chuẩn mực số 25, để thực hiện hợp nhất Báo cáo tài chính.25] Luan van 8 Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con được xác định khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con (công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp công ty con hoặc sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác) trừ trường hợp đặc biệt khi xác định rõ là quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát.
Lý thuyết về hợp nhất báo cáo tài chính Nghiên cứu về các phương pháp hợp nhất, các nhà chuyên môn đã đã đưa ra một số quan điểm có tính lý thuyết về hợp nhất BCTC. Theo các tác giả Nguyễn Công Phương và Ngô Hà Tấn (năm 2009), tồn tại ba lý thuyết làm căn cứ cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất như sau: - Lý thuyết lợi ích của chủ sở hữu Theo lý thuyết này, doanh nghiệp bị hợp nhất được xem như là cổ đông của công ty mẹ. Từ đó báo cáo tài chính hợp nhất không chú ý hoặc không trình bày phần của cổ đông thiểu số. Bảng cân đối kế toán hợp nhất vào ngày mua chỉ phản ánh phần của công ty mẹ trong các tài sản và nợ của công ty con dựa vào giá trị hợp lý của nó và lợi thế thương mại sinh ra từ hợp nhất.
Khi lập báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất sau ngày mua, các khoản mục doanh thu, giá vốn, chi phí của công ty con được đưa vào báo cáo hợp nhất cũng tuân theo quy tắc trên, tức là chỉ tính phần của công ty mẹ trong công ty con theo tỷ lệ nắm giữ vốn cổ phần của của công ty mẹ. - Lý thuyết lợi ích của công ty mẹ Lý thuyết này tương đồng với lý thuyết lợi ích của chủ sở hữu ở gốc độ báo cáo tài chính hợp nhất đề cập trực tiếp đến cổ đông của công ty mẹ. Điểm khác biệt ở chổ là báo cáo tài chính hợp nhất theo lý thuyết này ghi nhận lợi ích của cổ đông thiểu số (lợi ích của công ty con) và được đưa vào phần nguồn vốn trong bảng cân đối kế toán hợp nhất. Mỗi khoản mục tài sản, nợ phải trả trên bảng cân đối kế toán hợp nhất là tổng giá trị ghi sổ kế toán Luan van 9 của khoản mục đó ở công ty mẹ và giá trị hợp lý ở công ty con.
Vì vậy toàn bộ tài sản và nợ phải trả của công ty con được chuyển vào Bảng cân đối kế toán hợp nhất bằng việc cộng với giá trị tài sản và nợ phải trả của công ty mẹ. Tương tự, tất cả khoản thu nhập và chi phí của công ty con cũng được cộng vào báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất. Theo cách này, phần tài sản thuần của công ty con thuộc về cổ đông thiểu số sẽ nằm trong bảng cân đối kế toán hợp nhất, lợi nhuận thuộc về cổ đông thiểu số cũng nằm trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất ở một mục riêng. Ngoài ra, ở phần tài sản còn xuất hiện mục “lợi thế thương mại” được tính theo tỷ lệ với phần của công ty mẹ trong vốn cổ phần của công ty con.
Hợp nhất dựa theo lý thuyết này còn được gọi là phương pháp hợp nhất toàn bộ. Với lý thuyết về công ty mẹ, toàn bộ thu nhập và chi phí của công ty con nằm trong báo cáo tài chính hợp nhất cho dù đúng ra chỉ có một phần thu nhập của công ty con thuộc về công ty mẹ. Thu nhập của cổ đông thiểu số được xử lý ghi giảm thu nhập hợp nhất. - Lý thuyết lợi ích của các thực thể phân biệt Theo lý thuyết này, chúng ta xem doanh nghiệp bị hợp nhất bao gồm hai nhóm cổ đông phân biệt: Cổ đông kiểm soát và cổ đông thiểu số.
Phương pháp này không nhấn mạnh vào quyền sở hữu của cổ đông công ty mẹ hay công ty con mà nhấn mạnh vào bản thân thực thể hợp nhất. Mỗi nhóm cổ đông phân biệt đều có phần vốn chủ sở hữu, không nhóm nào được coi trọng hơn. Vì công ty mẹ và công ty con được nhìn nhận như những thực thể đơn nên tài sản và nợ phải trả của công ty mẹ và công ty con đều được kết hợp trong báo cáo tài chính hợp nhất. Trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất cũng chứa đựng toàn bộ phần thu nhập và chi phí của cả công ty mẹ và công ty con.
Vì hai thực thể này được coi như vẫn duy trì hoạt động riêng rẽ. Tổ CHứC Kế TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ DÀI HẠN VÀ GIAO DỊCH NỘI BỘ PHụC Vụ HợP NHấT BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Tổ chức kế toán về các khoản đầu tư dài hạn phục vụ hợp nhất Báo cáo tài chính. Tổ chức kế toán khoản đầu tư vào công ty con Một công ty được gọi là công ty con của công ty mẹ nếu công ty nắm giữ quyền kiểm soát công ty con.
Theo chuẩn mực số 25 để đạt được quyền kiểm soát, công ty mẹ phải nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết trực tiếp hoặc gián tiếp ở công ty con; công ty mẹ có quyền trực tiếp hoặc gián tiếp bổ nhiệm hoặc bãi miễn nhiệm đa số các thành viên Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc Tổng Giám đốc của công ty con; công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương; công ty mẹ có quyền quyết định việc sửa đổi, bổ sung Điều lệ của công ty con; Các nhà đầu tư khác thỏa thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết; công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thỏa thuận. Kế toán khoản đầu tư vào công ty con là trường hợp công ty mẹ đầu tư vào công ty khác với quyền biểu quyết đủ cho công ty mẹ có thể kiểm soát được công ty con. Kế toán tại công ty mẹ theo dõi khoản đầu tư theo giá gốc ở công ty con trên TK 221 “Đầu tư vào công ty con” và trên sổ chi tiết có liên quan, theo dõi cổ tức được chia từ công ty con trên tài khoản 515” Doanh thu tài chính” và sổ chi tiết có liên quan. Theo chuẩn mực số 25 [3, tr 98], phương pháp kế toán được sử dụng để phản ánh các khoản đầu tư vào công ty con như sau: Phương pháp giá gốc: Nhà đầu tư ghi nhận các khoản đầu tư vào công ty con theo giá gốc.
Phương pháp giá gốc được áp dụng trong kế toán khoản đầu Luan van 11 tư vào công ty con khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư. Phương pháp vốn chủ sở hữu: Khoản đầu tư vào công ty con được ghi nhận ban đầu theo giá gốc sau đó được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh trong tài sản thuần của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phải phản ánh lợi ích của bên góp vốn liên doanh từ kết quả hoạt động kinh doanh của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát. Phương pháp này được áp dụng trong kế toán khoản đầu tư vào công ty con khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư.Tổ chức kế toán khoản góp vốn liên doanh Là hoạt động mà các nhà đầu tư cùng bỏ vốn kinh doanh trên cơ sở hợp đồng liên doanh Kế toán tại công ty đầu tư góp vốn theo dõi khoản góp vốn liên doanh theo giá gốc trên TK 222 “Vốn góp liên doanh” và trên sổ chi tiết có liên quan, theo dõi lợi nhuận được chia từ công ty góp vốn liên doanh trên tài khoản 515” Doanh thu tài chính” và sổ chi tiết có liên quan.
Theo chuẩn mực số 08 [4, tr.24], phương pháp kế toán kế toán được sử dụng để phản ánh các khoản góp vốn liên doanh như sau: Phương pháp giá gốc là phương pháp kế toán mà khoản vốn góp liên doanh được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau đó không được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh trong tài sản thuần của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh chỉ phản ánh khoản thu nhập của bên góp vốn liên doanh được phân chia từ lợi nhuận thuần luỹ kế của liên doanh phát sinh sau khi góp vốn liên doanh. Phương pháp giá gốc được dung để lập BCTC riêng của công ty mẹ. Phương pháp vốn chủ sở hữu là phương pháp kế toán mà khoản vốn góp Luan van 12 trong liên doanh được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau đó được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh trong tài sản thuần của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát.