CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO TRONG HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Cơ sở lý luận về kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trong hoạt động kiểm toán BCTC 1. Một số khái niệm cơ bản. Khái niệm về kiểm toán Theo liên đoàn kế toán quốc tế (International federation of Accountant – IFAC): Kiểm toán là việc các kiểm toán viên độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về báo cáo tài chính.
Theo nghị định 07/CP ban hành ngày 29/01/1994 của Chính Phủ: Kiểm toán là việc kiểm tra, xác nhận của tổ chức kiểm toán độc lập về tính đúng đắn, hợp lý của các tài liệu, số liệu kế toán và báo cáo quyết toán của các doanh nghiệp, cơ quan, tổ chức đoàn thể, tổ chức xã hội khi có các yêu cầu của các đơn vị này. Còn theo các tác giả Alvin A.Aen và James K.Loebbecker trong giáo trình “Kiểm toán”- thì kiểm toán được định nghĩa như sau: Kiểm toán là quá trình các chuyên gia độc lập và thẩm quyển thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin có thể định lượng được của một đơn vị cụ thể, nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được thiết lập. Khái niệm về kiểm toán báo cáo tài chính Từ khái niệm về kiểm toán như trên khái niệm kiểm toán báo cáo tài chính có thể được hiểu như sau:“Kiểm toán báo cáo tài chính là hoạt động của các kiểm toán viên độc lập và có năng lực tiến hành thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán về báo cáo tài chính được kiểm toán nhằm kiểm tra và báo cáo về mức độ trung thực, hợp lý của báo cáo tài chính được kiểm toán với các tiêu chuẩn, chuẩn mực đã được thiết lập”-Giáo trình kiểm toán báo cáo tài chính-Học viện tài chính. Kiểm toán báo cáo tài chính là hoạt động đặc trưng của kiểm toán, với mục tiêu cụ thể là “đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật có liên Sinh viên: Nguyễn Trung Kiên 1 Lớp K48D4 Khóa luận tốt nghiệp quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?”- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 200.
Ngoài ra, mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị. Khái niệm về bằng chứng kiểm toán Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 “Bằng chứng kiểm toán” thì: “ Bằng chứng kiểm toán: Là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này, kiểm toán viên đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán bao gồm những tài liệu, thông tin chứa đựng trong các tài liệu, sổ kế toán, kể cả báo cáo tài chính và những tài liệu, thông tin khác.” Khái niệm về trọng yếu Trong chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam mới số 320 (VSA 320)“ Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán”, trọng yếu được định nghĩa như sau: “Là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính”.
Như vậy, trọng yếu là một thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin, một số liệu kế toán trong một bối cảnh cụ thể, mà nếu thiếu nó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó thì sẽ ảnh hưởng đến người sử dụng BCTC về nhận thức và từ đó ảnh hưởng đến việc đánh giá các thông tin trên BCTC và ra quyết định kinh tế vì không chỉ người sử dụng bên trong doanh nghiệp mà rất nhiều người bên ngoài doanh nghiệp sử dụng để đưa ra quyết định. Sai lệch chỉ được xem là trọng yếu khi chúng làm thay đổi nhận định của người sử dụng. Trên góc độ của người sử dụng thông tin, một thông tin được coi là trọng yếu và cần được trình bày nếu nó có khả năng ảnh hưởng tới các quyết định của người sử dụng. Khái niệm về Hàng tồn kho Theo Chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho (IAS 02) và Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 “Hàng tồn kho” thì: Sinh viên: Nguyễn Trung Kiên 2 Lớp K48D4 Khóa luận tốt nghiệp Hàng tồn kho là những tài sản: (a) Được giữ để bán trong kì sản xuất kinh doanh bình thường; (b) Đang trong quá trình sản xuất kinh doanh dở dang; (c) Nguyên liệu, vật liệu; công cụ, dụng cụ để sử dụng trong qúa trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ.
Hàng tồn kho là tài sản ngắn hạn của doanh nghiệp biểu hiện dưới hình thái vật chất với nhiều hình thức khác nhau. Hình thức hàng tồn kho ở từng doanh nghiệp cũng có sự khác biệt tùy thuộc vào bản chất của doanh nghiệp đó. Cụ thể, đối với các doanh nghiệp thương mại, hàng tồn kho bao gồm những hàng hóa mua về chờ bán. Trong doanh nghiệp sản xuất hàng tồn kho bao gồm nguyên, nhiên, vật liệu, công cụ dụng cụ chờ đưa vào sản xuất; bán thành phẩm dở dang; sản phẩm hoàn thành lưu kho chờ bán.
Ngoài ra, còn có một số vật tư hàng hóa thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp như: Hàng gửi bán, hàng đang đi đường… Hàng tồn kho được tính theo giá gốc. Trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc thì phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Khoản mục Hàng tồn kho được trình bày trên BCTC theo giá trị thuần có thể thực hiện được tại thời điểm lập báo cáo. Giá trị thuần có thể thực hiện được: Là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường trừ (-) chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng.
Đặc điểm khoản mục Hàng tồn kho ảnh hưởng tới công tác Kiểm toán 1. Đặc điểm hàng tồn kho Cũng như các khoản mục khác trên BCTC, Khoản mục Hàng tồn kho có vai trò đặc biệt quan trọng đối với BCTC. Hàng tồn kho trong mỗi doanh nghiệp gồm nhiều loại, có vai trò và công dụng khác nhau trong quá trình sản xuất kinh doanh. Tuy nhiên nhìn chung, Hàng tồn kho đều có những đặc điểm cơ bản sau: - Hàng tồn kho là một bộ phận của tài sản ngắn hạn trong doanh nghiệp, chiếm tỷ trọng khá lớn trong tổng tài sản lưu động của doanh nghiệp, rất dễ xảy ra những sai sót và gian lận.
- Hàng tồn kho trong doanh nghiệp được hình thành từ nhiều nguồn, với chi phí cấu thành nên giá gốc Hàng tồn kho khác nhau. Xác định đúng, đủ các yếu tố chi phí Sinh viên: Nguyễn Trung Kiên 3 Lớp K48D4 Khóa luận tốt nghiệp cấu thành nên giá gốc Hàng tồn kho sẽ góp phần tính toán, hạch toán đúng, đủ, hợp lý giá gốc hàng tồn kho và chi phí hàng tồn kho. Việc xác định giá trị Hàng tồn kho ảnh hưởng trực tiếp tới giá vốn hàng bán do đó ảnh hưởng trọng yếu tới lợi nhuận thuần trong năm của doanh nghiệp. - Trong kế toán có rất nhiều phương pháp định giá hàng tồn kho, với mỗi loại Hàng tồn kho doanh nghiệp có thể lựa chọn các phương pháp khác nhau với các hiệu quả khác nhau.
Tuy nhiên, doanh nghiệp phải đảm bảo tính thống nhất trong việc sử dụng phương pháp định giá Hàng tồn kho giữa các kỳ. - Công việc kiểm tra chất lượng, xác định tình hình, giá trị Hàng tồn kho luôn là công việc khó khăn và phức tạp hơn hầu hết các tài sản khác. Nhiều khoản mục Hàng tồn kho rất khó phân loại và định giá chẳng hạn như các linh kiện điện tử phức tạp, các công trình xây dựng dở dang. - Hàng tồn kho được bảo quản, cất trữ ở nhiều nơi khác nhau, do nhiều người quản lý.
Do đó, công việc kiểm soát, kiểm kê, quản lý và sử dụng Hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn, đôi khi sẽ bị nhầm lẫn, sai sót và dễ bị gian lận. Cuối cùng, các khoản mục Hàng tồn kho thường đa dạng và có thể chịu ảnh hưởng lớn bởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình như bị hư hỏng trong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời… Đặc điểm khoản mục Hàng tồn kho ảnh hưởng tới công tác kiểm toán BCTC: Hàng tồn kho trong doanh nghiệp thường ở các địa điểm khác nhau và do nhiều bộ phận quản lý. Do đó việc quản lý, bảo quản và kiểm soát vật chất sẽ gặp nhiều khó khăn, phức tạp, dễ nhầm lẫn, sai sót và có thể tồn tại nhiều gian lận. KTV cũng gặp khó khăn trong quá trình tham gia chứng kiến kiểm kê, việc di chuyển đi lại các địa điểm cũng như khối lượng công việc cũng nhiều hơn các khoản mục khác.
Quá trình đánh giá hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn và phức tạp. Cụ thể trong đánh giá sản phầm dở dang, phân bổ chi phí sản xuất chung cho các loại sản phẩm có thể mang tính chủ quan, không đúng kỳ. dẫn đến những sai phạm trọng yếu giữa các niên độ kế toán. Đối với doanh nghiệp áp dụng nhiều phương pháp tính giá trị thực tế cho nhiều loại hàng tồn kho khác nhau làm tăng khối lượng công việc kiểm toán.
Sinh viên: Nguyễn Trung Kiên 4 Lớp K48D4 Khóa luận tốt nghiệp Tính đa dạng về chủng loại và tính chất đặc thù của hàng tồn kho cũng gây khó khăn nhất định đối với kiểm toán trong quá trình quan sát, đánh giá và thực hiện những thủ tục khảo sát cần thiết, nhiều trường hợp đòi hỏi cần đến chuyên gia (vàng, đá quý, hóa chất, xây dựng. Kết luận Do những đặc điểm nêu trên, hàng tồn kho là một khoản mục nhạy cảm với gian lận và chịu nhiều rủi ro, dễ sai sót khi tiến hành kiểm tra. Bên cạnh đó, khoản mục này cũng thường được các doanh nghiệp sử dụng như một vai để điều chỉnh lợi nhuận.