CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KỸ THUẬT CHỌN MẪU TRONG KIỂM TOÁN BCTC 1. Khái quát về kiểm toán BCTC và vai trò của chọn mẫu trong kiểm toán BCTC 1. Sơ lược về mục tiêu của kiểm toán BCTC Kiểm toán BCTC là cuộc kiểm tra và xác nhận tính trung thực, hợp lý của BCTC của một đơn vị cũng như việc BCTC có phù hợp với các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán được thừa nhận rộng rãi hay không. Mục tiêu của kiểm toán BCTC là việc đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở các chuẩn mực và chế độ kiểm toán hiện hành, có tuân thủ luật, có trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không.
(Theo giáo trình Kiểm toán dùng trong các trường trung học chuyên nghiệp) Kết quả của kiểm toán BCTC có thể phục vụ cho đơn vị Nhà nước và bên thứ ba, nhưng chủ yếu là phục vụ cho những bên thứ ba như cổ đông, nhà đầu tư, ngân hàng. để cung cấp cơ sở đưa ra các quyết định kinh tế phù hợp. Vai trò, ý nghĩa của kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán BCTC Kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán được sử dụng vì những ý nghĩa mà nó mang lại sau: - Tính đảm bảo tương đối: vì những hạn chế vốn có của một cuộc kiểm toán, KTV có trách nhiệm kiểm tra thông tin tài chính mà doanh nghiệp công bố có trung thực, đúng đắn ở mức hợp lý hay không, mọi cuộc kiểm tra đều mang tính chất tương đối chứ không phải tìm đến một sự chắc chắn. - Tính kinh tế: nhiệm vụ đặt ra cho KTV khi thực hiện một cuộc kiểm toán là hữu hiệu và hiệu quả, bên cạnh mục tiêu hữu hiệu, một cuộc kiểm toán được xem là hiệu quả nếu như lợi ích từ nó mang lại lớn hơn chi phí bỏ ra.
Nếu không có chọn mẫu mà tiến hành các thử nghiệm lên 100% nghiệp vụ và số dư thì chi phí sẽ vô cùng lớn. 6 Sinh viên: Nguyễn Minh Châu K49B – Kiểm toán of Economics, Hue University Khóa luận tốt nghiệp GVHD: TS. Hồ Thị Thúy Nga - Tiết kiệm thời gian: thông tin sau cuộc kiểm toán, cụ thể là việc phát hành báo cáo kiểm toán sẽ có ý nghĩa đối với mục đích kiểm toán của từng khách hàng (nộp cho cơ quan thuế, xác minh tình hình tài chính với ngân hàng,…) vì thế nếu tiến hành kiểm tra toàn bộ các số dư và nghiệp vụ trên BCTC mà không sử dụng chọn mẫu thì có thể mục tiêu thời gian sẽ khó đạt được, đồng nghĩa với cuộc kiểm toán nếu không phục vụ nhu cầu của khách hàng thì sẽ không còn có ý nghĩa. Kết luận, chọn mẫu là một công việc cần thiết trong quá trình kiểm toán vì những lợi ích mà nó mang lại đem đến một cuộc kiểm toán có hiệu quả, đối với nhóm kiểm toán và đối với khách hàng kiểm toán.
Tuy nhiên, tùy thuộc vào mỗi cuộc kiểm toán, KTV lựa chọn kỹ thuật chọn mẫu và kiểm tra toàn bộ cho phù hợp phụ thuộc vào nhiều yếu tố sẽ chi tiết ở các phần sau. Khái niệm về chọn mẫu kiểm toán và các khái niệm khác liên quan 1. Khái niệm về chọn mẫu kiểm toán Theo hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, VAS 530 – “Lấy mẫu kiểm toán” định nghĩa: “Lấy mẫu kiểm toán (sau đây gọi là “lấy mẫu”): Là việc áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một tổng thể kiểm toán sao cho tất cả các đơn vị lấy mẫu đều có cơ hội được lựa chọn nhằm cung cấp cho kiểm toán viên cơ sở hợp lý để đưa ra kết luận về toàn bộ tổng thể”. Chọn mẫu trong kiểm toán BCTC là việc áp dụng phương pháp nào đó để có thể chọn ra một nhóm các phần tử và đơn vị (gọi là mẫu) trong một tập hợp các phần tử và đơn vị lớn (gọi là tổng thể) của một số dư tài khoản hay các nghiệp vụ, nhằm mục đích sử dụng các đặc trưng của mẫu để suy rộng ra đặc trưng của toàn bộ tổng thể.
Mục tiêu của KTV khi áp dụng phương pháp lấy mẫu kiểm toán là cung cấp cơ sở hợp lý để KTV đưa ra kết luận về tổng thể được lấy mẫu. Trong đó tổng thể là tập hợp tất cả các dữ liệu về một tài khoản hay các nghiệp vụ mà từ đó kiểm toán cần chọn mẫu, để cho ra kết luận về toàn bộ tổng thể Lấy mẫu kiểm toán có thể thực hiện theo hai phương pháp thống kê và phi thống kê. 7 Sinh viên: Nguyễn Minh Châu K49B – Kiểm toán of Economics, Hue University Khóa luận tốt nghiệp GVHD: TS. Hồ Thị Thúy Nga Nhìn chung, có thể đưa ra khái niệm khái quát về chọn mẫu trong kiểm toán là việc xác định ra các phần tử của một tổng thể để từ đó đánh giá mẫu được lựa chọn nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến về kiểm toán BCTC.
Các thuật ngữ khác liên quan đến chọn mẫu trong kiểm toán 1. Tổng thể (Population) Theo VSA 530, tổng thể là toàn bộ dữ liệu mà từ đó kiểm toán viên lấy mẫu nhằm rút ra kết luận về toàn bộ dữ liệu đó. Nói các khác trong kiểm toán, tổng thể là tập hợp toàn bộ các phần tử và đơn vị của một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ mà kiểm toán cần xem xét để đi đến một kết luận. Thí dụ như KTV chọn một mẫu gồm 100 nghiệp vụ nhập kho nguyên vật liệu trong năm từ một tổng thể gồm có 10.000 nghiệp vụ nhập kho, và sẽ dùng giá trị kiểm toán của mẫu để suy đoán ra giá trị kiểm toán của tổng thể.
Hoặc, tổng thể của số dư tài khoản phải trả cho nhà cung cấp là toàn bộ các đối tượng có số dư cuối kỳ tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán. Theo VSA 530, KTV phải đảm bảo tính phù hợp và đầy đủ của tổng thể. Nghĩa là tổng thể dùng để chọn mẫu phải phù hợp với mục tiêu của kiểm toán và mục đích của lấy mẫu, đồng thời, tổng thể phải đảm bảo được sự đầy đủ để có thể đại diện cho khoản mục được kiểm toán. Đơn vị lấy mẫu (Sampling Unit) Đơn vị lấy mẫu là một phần tử riêng biệt cấu thành nên tổng thể (Theo Chuẩn mực kiểm toán số 530).
Ví dụ, các nghiệp vụ phát sinh Nợ của TK 642, các nghiệp vụ phát sinh Có của TK 511 hoặc có thể là các số dư Có của tài khoản phải trả cho nhà cung cấp. Đơn vị lấy mẫu có thể là một đơn vị tiền tệ hay một đơn vị hiện vật. 8 Sinh viên: Nguyễn Minh Châu K49B – Kiểm toán of Economics, Hue University Khóa luận tốt nghiệp GVHD: TS. Hồ Thị Thúy Nga 1.
Cỡ mẫu (sample size) Tập hợp các phần tử được chọn ra từ một tổng thể làm đại diện trong quá trình khảo sát đặc điểm cũng như một dấu hiệu nào đó của tổng thể thì được xem là mẫu. Tổng sổ phần tử mẫu được chọn ra được gọi là kích thước mẫu hay cỡ mẫu. Cỡ mẫu thường khá nhỏ so với toàn bộ tổng thể. Theo VAS 530 chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, quy định “KTV phải đảm bảo rủi ro kiểm toán do áp dụng phương pháp lấy mẫu giảm xuống mức có thể chấp nhận được khi xác định cỡ mẫu.
Cỡ mẫu chịu ảnh hưởng bởi mức rủi ro kiểm toán. Rủi ro có thể chấp nhận được càng thấp, thì cỡ mẫu cần thiết sẽ càng lớn. Cỡ mẫu được xác định theo phương pháp thống kê hoặc xét đoán nghề nghiệp của KTV phải khách quan trong mọi trường hợp. Mẫu đại diệnrepresentative sample) Mẫu đại diện là mẫu mang đặc trưng của tổng thể mà mẫu được chọn ra.
Ví dụ, qua đánh giá sơ bộ KSNB, có 10% phiếu nhập kho không có chứng từ kèm theo. Nếu chọn 200 mẫu trong tổng thể 2000 nghiệp vụ nhập kho, thì phát hiện 18 đến 20 phiếu nhập kho không có chứng từ kèm theo, thì mẫu này được đánh giá là mẫu tiêu biểu. Rủi ro do chọn mẫu và rủi ro không do chọn mẫu 1. Rủi ro do chọn mẫu (sampling risk) Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 530 định nghĩa: “Rủi ro lấy mẫu: Là rủi ro mà kết luận của KTV dựa trên việc kiểm tra mẫu có thể khác so với kết luận đưa ra nếu kiểm tra toàn bộ tổng thể với cùng một thủ tục kiểm toán”.
Bất cứ khi nào chọn mẫu thì rủi ro chọn mẫu cũng có thể phát sinh. Nói cách khác, rủi ro chọn mẫu là sự sai khác giữa kết quả chọn mẫu với kết quả thực tế. Rủi ro lấy mẫu có thể dẫn tới hai loại kết luận sai như sau: (Theo VSA 530) Kết luận rằng các kiểm soát có hiệu quả cao hơn so với hiệu quả thực sự của các kiểm soát đó (đối với thử nghiệm kiểm soát), hoặc kết luận rằng không có sai sót trọng yếu trong khi thực tế lại có (đối với kiểm tra chi tiết). KTV quan tâm chủ yếu 9 Sinh viên: Nguyễn Minh Châu K49B – Kiểm toán of Economics, Hue University Khóa luận tốt nghiệp GVHD: TS.
Hồ Thị Thúy Nga đến loại kết luận sai này vì nó ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của cuộc kiểm toán và có thể dẫn đến ý kiến kiểm toán không phù hợp. Kết luận rằng các kiểm soát có hiệu quả kém hơn so với hiệu quả thực sự của các kiểm soát đó (đối với thử nghiệm kiểm soát), hoặc kết luận rằng có sai sót trọng yếu trong khi thực tế lại không có (đối với kiểm tra chi tiết). Loại kết luận sai này ảnh hưởng đến hiệu quả của cuộc kiểm toán vì thường dẫn tới các công việc bổ sung để chứng minh rằng kết luận ban đầu là không đúng. Ví dụ, KTV chọn mẫu kiểm tra nghiệp vụ ghi nhận doanh thu bán hàng, sau khi kiểm tra mẫu, KTV đưa ra dự kiến tối đa 2% tổng hoá đơn bán hàng “chưa được phê chuẩn bán theo phương thức trả chậm”.
Trong khi đó nếu KTV kiểm tra tất cả doanh thu bán chịu, KTV sẽ thấy tỉ lệ hoá đơn “chưa được phê chuẩn bán theo phương thức trả chậm” chiếm 12%. Như vậy sai lệch giữa tỷ lệ thực tế 12% với tỷ lệ theo kết quả mẫu chọn 2% là sai số chọn mẫu 10%, dẫn đến KTV có thể bỏ qua sai sót trọng yếu của khoản mục được kiểm toán. Rủi ro chọn mẫu có thể giảm bằng cách tăng cỡ mẫu. Nếu tăng kích cỡ mẫu chọn cho tới khi bằng toàn bộ tổng thể thì rủi ro chọn mẫu bằng không.