CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÍ LUẬN KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU VÀ NỢ PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM TOÁN BCTC. Lý luận chung về kiểm toán Báo cáo tài chính. Khái niệm Theo điều 03/I trong Chuẩn mực kiểm toán số 200: Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (Ban hành kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng 12 năm 2012 của Bộ Tài chính) ta có thể đúc kết khái niệm tổng quát như sau: Kiểm toán Báo cáo tài chính là cuộc kiểm tra để đưa ra ý kiến nhận xét về sự trình bày trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính của một đơn vị. Do báo cáo tài chính bắt buộc phải được lập theo các chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán hiện hành, nên chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán được sử dụng làm thước đo trong kiểm toán Báo cáo tài chính.
Trên hết, kiểm toán viên phải đảm bảo việc tiến hành cuộc kiểm toán tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán, cũng như các chuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp có liên quan. Chương trình kiểm toán báo cáo tài chính mẫu do Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) ban hành Hoạt động kiểm toán độc lập ở Việt Nam hình thành từ năm 1991, đến nay đã có trên 170 Công ty kiểm toán đang hoạt động với trên 10.000 người làm việc, 1.400 kiểm toán viên hành nghề. Để thực hành hoạt động kiểm toán độc lập trên cơ sở hệ thống chuẩn mực kiểm toán do Bộ Tài Chính ban hành, mỗi công ty đều tự xây dựng cho mình một bộ chương trình kiểm toán. Tuy nhiên, chất lượng và quy mô chương trình kiểm toán của các công ty đều rất khác nhau.
Một số công ty có thể áp dụng chương trình kiểm toán của công ty quốc tế, một số khác thì lại tự xây dựng nhưng nhìn chung thì hầu hết các công ty đều chưa có một chương trình phù hợp. Xuất phát từ thực trạng trên, Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (gọi tắt là VACPA), với sự tài trợ của Ngân hàng Thế giới (WB), đã thành lập Dự án “Tăng cường năng lực Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam” để tiến hành xây dựng bộ Chương trình kiểm toán mẫu với mục đích góp phần nâng cao chất lượng dịch vụ của các công ty kiểm toán, tăng cường sự tuân thủ các yêu cầu của Chuẩn mực kiểm toán, đồng thời làm cơ sở cho việc đào tạo, cập nhật và kiểm tra chất lượng dịch vụ hằng năm của hội viên VACPA. Trang 4 Chương trình kiểm toán mẫu được ban hành theo Quyết định số 1089/QĐ-VACPA, ngày 01/10/2010 theo Quyết định của Chủ tịch Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam. Quy trình của một cuộc kiểm toán được chia thành 3 giai đoạn như sau: - Chuẩn bị kiểm toán - Thực hiện kiểm toán - Tổng hợp, kết luận và lập báo cáo 1.
Chuẩn bị kiểm toán Công việc chuẩn bị kiểm toán có ảnh hưởng quan trọng đến sự hữu hiệu và tính hiệu quả của một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, đồng thời nó còn giúp cho kiểm toán viên có thể tối ưu hóa chi phí kiểm tra. Các bước công việc được thực hiện trong giai đoạn này được khái quát như sau: - Xem xét chấp nhận khách hàng: - Lập hợp đồng kiểm toán và lựa chọn nhóm kiểm toán - Tìm hiểu khách hàng, môi trường hoạt động, chính sách kế toán và chu trình kinh doanh quan trọng. - Phân tích sơ bộ báo cáo tài chính - Đánh giá chung về hệ thống kiểm soát nội bộ - Xác định mức trọng yếu và phương pháp chọn mẫu – cỡ mẫu - Tổng hợp kế hoạch kiểm toán. Thực hiện kiểm toán Trong giai đoạn này kiểm toán viên tập trung vào việc thực hiện kế hoạch và chương trình kiểm toán để thu thập những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp nhằm làm cơ sở cho ý kiến nhận xét của kiểm toán viên.
Dựa vào chương trình kiểm toán đã được thiết kế mà các công việc chủ yếu trong giai đoạn này bao gồm: - Kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ - Kiểm tra cơ bản bảng cân đối kế toán - Kiểm tra cơ bản báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh - Kiểm tra các nội dung khác - Đánh giá lại mức trọng yếu và phạm vi kiểm toán Trang 5 1. Tổng hợp, kết luận và lập báo cáo. Cuối cùng là giai đoạn tổng hợp, rà soát lại về những bằng chứng đã thu thập được để kiểm toán viên hình thành ý kiến nhận xét trên báo cáo kiểm toán. Trình tự các công việc mà kiểm toán viên sẽ thực hiện trong giai đoạn này theo chương trình kiểm toán mẫu như sau: - Tổng hợp kết quả kiểm toán - Phân tích tổng thể báo cáo tài chính lần cuối - Tổng hợp thư giải trình Ban giám đốc và Ban quản trị - Báo cáo tài chính và dự thảo báo cáo kiểm toán - Phát hành thu quản lý và các tư vấn khách hàng khác - Soát sét, phê duyệt và phát hành báo cáo kiểm toán - Kiểm soát chất lượng kiểm toán.
Lý luận chung về khoản mục doanh thu và khoản mục nợ phải thu khách hàng 1. Lý luận về khoản mục doanh thu. Định nghĩa Căn cứ theo khoản 1 và 2 điều 78 về nguyên tắc kế toán tài khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của thông tư 200/2014/TT-BTC có định nghĩa về doanh thu như sau: Doanh thu là tổng lợi ích các giao dịch kinh tế mà doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu. Một hợp đồng kinh tế có thể bao gồm nhiều giao dịch.
Kế toán phải nhận biết các giao dịch để áp dụng các điều kiện ghi nhận doanh thu phù hợp với quy định của Chuẩn mực kế toán “Doanh thu”. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là một khoản mục trọng yếu trên báo cáo tài chính vì đó là cơ sở để người sử dụng đánh giá về tình hình kinh doanh và khả năng tạo ra tiền trong tương lai của doanh nghiệp. Do đó khoản mục này là đối tượng của nhiều sai phạm dẫn đến báo cáo tài chính bị sai sót trọng yếu vì những lí do sau: Trang 6 Trong nhiều trường hợp việc xác định thời điểm thích hợp và số tiền để ghi nhận doanh thu đòi hỏi sự xét đoán, thí dụ đối với doanh thu của hợp đồng xây dựng hoặc cung cấp dịch vụ có liên quan đến nhiều niên độ. Doanh thu có quan hệ mật thiết đến kết quả lãi (lỗ).
Do đó những sai lệch về doanh thu thường dẫn đến kết quả lãi (lỗ) bị trình bày không trung thực và hợp lí. Tại nhiều doanh nghiệp, doanh thu là cơ sở để đánh giá kết quả hoặc thành tích nên chúng có khả năng bị thổi phồng cao hơn thực tế. Tại Việt Nam, do doanh thu có quan hệ chặt chẽ đến thuế giá trị gia tăng đầu ra nên cũng có khả năng bị khai thấp hơn giá trị thực tế để trốn thuế hoặc tránh thuế. Nguyên tắc kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Theo điều số 10 và 16 của chuẩn mực kế toán số 14: Doanh thu và thu nhập khác (Ban hành và công bố theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC của Bộ trưởng Bộ Tài chính) và cũng được đề cập lại cụ thể tại mục 1 khoản 3 của Điều 79 của thông tư số 200/2014/TT-BTC (do Bộ Trưởng Bộ Tài chính ký và ban hành ngày 22/12/2014) về điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ như sau: a) Doanh nghiệp chỉ ghi nhận doanh thu bán hàng khi đồng thời thỏa mãn các điều kiện sau: - Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm, hàng hóa cho người mua; - Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hoặc quyền kiểm soát hàng hóa; - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn.
Khi hợp đồng quy định người mua được quyền trả lại sản phẩm, hàng hoá, đã mua theo những điều kiện cụ thể, doanh nghiệp chỉ được ghi nhận doanh thu khi những điều kiện cụ thể đó không còn tồn tại và người mua không được quyền trả lại sản phẩm, hàng hoá (trừ trường hợp khách hàng có quyền trả lại hàng hóa dưới hình thức đổi lại để lấy hàng hóa, dịch vụ khác); - Doanh nghiệp đã hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng; - Xác định được các chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng. Trang 7 b) Doanh nghiệp chỉ ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ khi đồng thời thỏa mãn các điều kiện sau: - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. Khi hợp đồng quy định người mua được quyền trả lại dịch vụ đã mua theo những điều kiện cụ thể, doanh nghiệp chỉ được ghi nhận doanh thu khi những điều kiện cụ thể đó không còn tồn tại và người mua không được quyền trả lại dịch vụ đã cung cấp; - Doanh nghiệp đã hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó; - Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào thời điểm báo cáo; - Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó. Nguyên tắc kế toán trong việc trình bày và báo cáo doanh thu.
Căn cứ theo khoản mục 1 khoản 3 điều 113 về Hướng dẫn lập và trình bày Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (Mẫu số B02-DN) của thông tư số 200/2014/TT-BTC (do Bộ Trưởng Bộ Tài chính ký và ban hành ngày 22/12/2014) áp dụng cho năm tài chính 2015 trở đi thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được trình bày trong báo cáo tài chính như sau: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là chỉ tiêu được phản ánh tại mã số 01 trong Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh. Chỉ tiêu này có nội dung như sau: - Chỉ tiêu này phản ánh tổng doanh thu bán hàng hóa, thành phẩm, bất động sản đầu tư, doanh thu cung cấp dịch vụ và doanh thu khác trong năm báo cáo của doanh nghiệp. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu này là luỹ kế số phát sinh bên Có của Tài khoản 511 “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” trong kỳ báo cáo.
