CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN DOANH THU 1.1 Cơ sở lý luận về kiểm toán doanh thu 1.1 Khái niệm chung về kiểm toán Hiện nay có rất nhiều định nghĩa khác nhau về kiểm toán và theo các chuyên gia giáo dục và đào tạo kiểm toán ở Cộng hoà Pháp thì kiểm toán được định nghĩa là: “Kiểm toán là việc nghiên cứu và kiểm tra các tài khoản hàng năm của một tổ chức do một người độc lập, đủ danh nghĩa gọi là kiểm toán viên tiến hành để khẳng định rằng những tài khoản đó phản ánh đúng đắn tình hình tài chính thực tế, không che giấu sự gian lận và chúng được trình bày theo mẫu chính thức của luật định.2 Nội dung khoản mục doanh thu 1.1 Khái niệm doanh thu và thu nhập khác Doanh thu và thu nhập khác bao gồm các tài khoản sau: doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, doanh thu hoạt động tài chính, doanh thu chưa thực hiện, thu nhập khác và các khoản giảm trừ doanh thu theo thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 và áp dụng từ ngày 01/01/2015. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Tài khoản này dùng để phản ánh doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp trong một kỳ kế toán, bao gồm cả doanh thu bán hàng hoá, sản phẩm và cung cấp dịch vụ cho công ty mẹ, công ty con trong cùng tập đoàn; và phản ánh doanh thu của hoạt động sản xuất, kinh doanh từ các giao dịch và các nghiệp vụ như: bán hàng (Bán sản phẩm do doanh nghiệp sản xuất ra, bán hàng hoá mua vào và bán bất động sản đầu tư); cung cấp dịch vụ (Cung cấp dịch vụ: Thực hiện công việc đã thoả thuận theo hợp đồng trong một kỳ, hoặc nhiều kỳ kế toán, như cung cấp dịch vụ vận tải, du lịch, cho thuê TSCĐ theo phương thức cho thuê hoạt động, doanh thu hợp đồng xây dựng. Doanh thu hoạt động tài chính Tài khoản này dùng để phản ánh doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức, lợi nhuận được chia và doanh thu hoạt động tài chính khác của doanh nghiệp, gồm: tiền lãi (Lãi cho vay, 3 KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh lãi tiền gửi Ngân hàng, lãi bán hàng trả chậm, trả góp, lãi đầu tư trái phiếu, tín phiếu, chiết khấu thanh toán được hưởng do mua hàng hoá, dịch vụ;…); Cổ tức, lợi nhuận được chia cho giai đoạn sau ngày đầu tư; Thu nhập về hoạt động đầu tư mua, bán chứng khoán ngắn hạn, dài hạn; Lãi chuyển nhượng vốn khi thanh lý các khoản vốn góp liên doanh, đầu tư vào công ty liên kết, đầu tư vào công ty con, đầu tư vốn khác; Thu nhập về các hoạt động đầu tư khác; Lãi tỷ giá hối đoái, gồm cả lãi do bán ngoại tệ; Các khoản doanh thu hoạt động tài chính khác.
Doanh thu chưa thực hiện Phản ánh số hiện có và tình hình tăng, giảm doanh thu chưa thực hiện của doanh nghiệp trong kỳ kế toán. Doanh thu chưa thực hiện gồm doanh thu nhận trước như: số tiền của khách hàng đã trả trước cho một hoặc nhiều kỳ kế toán về cho thuê tài sản; Khoản lãi nhận trước khi cho vay vốn hoặc mua các công cụ nợ; Và các khoản doanh thu chưa thực hiện khác như: Khoản chênh lệch giữa giá bán hàng trả chậm, trả góp theo cam kết với giá bán trả tiền ngay, khoản doanh thu tương ứng với giá trị hàng hóa, dịch vụ hoặc số phải chiết khấu giảm giá cho khách hàng trong chương trình khách hàng truyền thống. Không hạch toán vào tài khoản này các khoản: Tiền nhận trước của người mua mà doanh nghiệp chưa cung cấp sản phẩm, hàng hóa và dịch vụ; và doanh thu chưa thu được tiền của hoạt động cho thuê tài sản, cung cấp dịch vụ nhiều kỳ. Thu nhập khác Tài khoản này dùng để phản ánh các khoản thu nhập khác ngoài hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp gồm:Thu nhập từ nhượng bán, thanh lý TSCĐ; Chênh lệch giữa giá trị hợp lý tài sản được chia từ BCC cao hơn chi phí đầu tư xây dựng tài sản đồng kiểm soát; Chênh lệch lãi do đánh giá lại vật tư, hàng hoá, tài sản cố định đưa đi góp vốn liên doanh, đầu tư vào công ty liên kết, đầu tư dài hạn khác;Thu nhập từ nghiệp vụ bán và thuê lại tài sản;Các khoản thuế phải nộp khi bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ nhưng sau đó được giảm, được hoàn; Thu tiền được phạt do khách hàng vi phạm hợp đồng; Thu tiền bồi thường của bên thứ ba để bù đắp cho tài sản bị tổn thất; Thu các khoản nợ khó đòi đã xử lý xóa sổ; Thu các khoản nợ phải trả không xác định được chủ; Các khoản tiền thưởng của khách hàng liên quan đến tiêu thụ hàng hóa, sản phẩm, dịch vụ không tính trong doanh thu (nếu có); Thu nhập quà biếu, quà tặng bằng tiền, hiện vật của các tổ chức, cá nhân tặng cho doanh nghiệp; Giá trị số hàng khuyến mại không phải trả lại; Các khoản thu nhập khác ngoài các khoản nêu trên.
4 KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Các khoản giảm trừ doanh thu Tài khoản này dùng để phản ánh các khoản được điều chỉnh giảm trừ vào doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ phát sinh trong kỳ, gồm: Chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại. Tài khoản này không phản ánh các khoản thuế được giảm trừ vào doanh thu như thuế GTGT đầu ra phải nộp tính theo phương pháp trực tiếp. Việc điều chỉnh giảm doanh thu được thực hiện như sau: – Khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại phát sinh cùng kỳ tiêu thụ sản phẩm, hàng hóa dịch vụ được điều chỉnh giảm doanh thu của kỳ phát sinh; – Trường hợp sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ đã tiêu thụ từ các kỳ trước, đến kỳ sau mới phát sinh chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán hoặc hàng bán bị trả lại thì doanh nghiệp được ghi giảm doanh thu theo nguyên tắc: + Nếu sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ đã tiêu thụ từ các kỳ trước, đến kỳ sau phải giảm giá, phải chiết khấu thương mại, bị trả lại nhưng phát sinh trước thời điểm phát hành Báo cáo tài chính, kế toán phải coi đây là một sự kiện cần điều chỉnh phát sinh sau ngày lập Bảng cân đối kế toán và ghi giảm doanh thu, trên Báo cáo tài chính của kỳ lập báo cáo (kỳ trước).
+ Trường hợp sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ phải giảm giá, phải chiết khấu thương mại, bị trả lại sau thời điểm phát hành Báo cáo tài chính thì doanh nghiệp ghi giảm doanh thu của kỳ phát sinh (kỳ sau).2 Điều kiện ghi nhận doanh thu Doanh nghiệp chỉ ghi nhận doanh thu bán hàng khi đồng thời thỏa mãn năm điều kiện sau theo chuẩn mực kế toán Việt Nam(VAS 14): “Doanh nghiệp chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắng liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hoá cho người mua. Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hoá như người sở hữu hàng hoá hoặc quyền kiểm soát hàng hoá. Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. Khi hợp đồng quy định người mua được quyền trả lại sản phẩm, hàng hoá, đã mua theo những điều kiện cụ thể, doanh nghiệp chỉ được ghi nhận doanh thu khi những điều kiện cụ thể đó không còn tồn tại 5 KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP GVHD: ThS.
Trịnh Ngọc Anh và người mua không được quyền trả lại sản phẩm, hàng hoá (trừ trường hợp khách hàng có quyền trả lại hàng hóa dưới hình thức đổi lại để lấy hàng hóa, dịch vụ khác); Doanh nghiệp đã hoặc sẽ thu được hoặc sẽ thu được từ lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng. Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.” Doanh nghiệp chỉ ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ khi đồng thời thỏa mãn các điều kiện sau theo VAS 14: “Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. Khi hợp đồng quy định người mua được quyền trả lại dịch vụ đã mua theo những điều kiện cụ thể, doanh nghiệp chỉ được ghi nhận doanh thu khi những điều kiện cụ thể đó không còn tồn tại và người mua không được quyền trả lại dịch vụ đã cung cấp; Doanh nghiệp đã hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó; Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào thời điểm báo cáo; Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó.” Trường hợp hợp đồng kinh tế bao gồm nhiều giao dịch, doanh nghiệp phải nhận biết các giao dịch để ghi nhận doanh thu phù hợp với Chuẩn mực kế toán, ví dụ: - Trường hợp hợp đồng kinh tế quy định việc bán hàng và cung cấp dịch vụ sau bán hàng (ngoài điều khoản bảo hành thông thường), doanh nghiệp phải ghi nhận riêng doanh thu bán hàng và doanh thu cung cấp dịch vụ; - Trường hợp hợp đồng quy định bên bán hàng chịu trách nhiệm lắp đặt sản phẩm, hàng hóa cho người mua thì doanh thu chỉ được ghi nhận sau khi việc lắp đặt được thực hiện xong.3 Các gian lận và sai sót liên quan đến khoản mục Doanh thu Tính trọng yếu, những lý do thường dẫn đến gian lận: Doanh thu là một khoản mục trọng yếu trên BCTC vì đó là cơ sở để người sử dụng phản ánh giá tình hình hoạt động và quy mô kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó, khoản mục này là đối tượng của nhiều sai phạm dẫn đến BCTC bị sai lệch trọng yếu vì những lý do sau: - Trong nhiều trường hợp, việc xác định thời điểm thích hợp và số tiền để ghi nhận doanh 6 KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP GVHD: ThS.
Trịnh Ngọc Anh thu đòi hỏi sự xét đoán, thí dụ đối với doanh thu của hợp đồng xây dựng hoặc cung cấp dịch vụ có liên quan đến nhiều niên độ. - Doanh thu có quan hệ mật thiết với kết quả lãi lỗ, nên những sai lệch về doanh thu thường dẫn đến lãi lỗ bị trình bày không trung thực và không hợp lý. - Tại nhiều đơn vị, doanh thu còn là cơ sở để đánh giá kết quả hoặc thành tích, nên chúng có khả năng bị thổi phồng cao hơn thực tế. - Tại Việt Nam, do doanh thu có quan hệ chặt chẽ với thuế giá trị gia tăng đầu ra nên cũng có khả năng bị khai thấp hơn thực tế để trốn thuế hay tránh thuế.