Chương 1: TỔNG QUAN VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH VÀ SỬ DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BCTC 1. Định nghĩa về thủ tục phân tích Theo chuẩn mực kiểm toán VSA 520 thì thủ tục phân tích là “Việc đánh giá thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ hợp lý giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính. Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc điều tra, khi cần thiết, về các biến động hoặc các mối quan hệ được xác định là không nhất quán với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch đáng kể so với các giá trị dự tính”. Các thủ tục phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính của đơn vị với: - Thông tin có thể so sánh của các kỳ trước; - Các kết quả dự tính của đơn vị, như kế hoạch hoặc dự toán, hoặc các ước tính của KTV, như chi phí khấu hao ước tính; - Các thông tin tương tự của ngành, như so sánh tỷ suất doanh thu bán hàng trên các khoản phải thu của đơn vị được kiểm toán với số liệu trung bình của ngành, hoặc với các đơn vị khác trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động.
Các thủ tục phân tích cũng bao gồm việc xem xét các mối quan hệ như: - Mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tài chính được kỳ vọng theo một chiều hướng có thể dự đoán được dựa trên kinh nghiệm của đơn vị được kiểm toán, như tỷ lệ lãi gộp; - Mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính có liên quan như chi phí nhân công với số lượng nhân viên. Lịch sử hình thành và phát triển của thủ tục phân tích LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 6 Thủ tục phân tích ngày nay đã trở thành thử nghiệm quan trọng trong kiểm toán BCTC, được áp dụng trong cả ba giai đoạn kiểm toán. Tuy nhiên, thủ tục phân tích chỉ ra đời và phát triển trong khoảng thập niên 70 đến nay. Khởi nguồn của nghề nghiệp kiểm toán là từ việc những người làm công việc kế toán đọc to lên những tài liệu kế toán cho một bên độc lập nghe và sau đó chứng thực.
Vì vậy “Audit” (có nghĩa là kiểm toán) trong tiếng anh có nguồn gốc từ Latinh “Audire” có nghĩa là nghe. Mục đích ban đầu của kiểm toán là thẩm tra về tính chính xác của các thông tin tài chính. Đến đầu thế kỷ 20, nền kinh tế thế giới phát triển ngày càng mạnh mẽ với sự xuất hiện của hàng triệu nhà đầu tư chứng khoán. Vì thế, mục đích của kiểm toán đã chuyển hướng từ xác nhận tính chính xác sang tính trung thực hợp lý.
Do vậy, một số kỹ thuật mới đã ra đời như kỹ thuật lấy mẫu, dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ…trong đó có thủ tục phân tích. Thủ tục phân tích đã giúp KTV thu thập bằng chứng kiểm toán nhanh chóng, hiệu quả đồng thời tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán. Trước khi có các chuẩn mực kiểm toán quốc tế, tại các quốc gia đã ban hành chuẩn mực liên quan thủ tục phân tích. Tại Hoa Kỳ, thủ tục phân tích được ban hành khá sớm.
Chuẩn mực đầu tiên là SAS 23, ban hành bởi hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) vào năm 1978 với tên gọi “Thủ tục phân tích soát xét” (Analytical Review procedure). Theo SAS 23 thì những thủ tục phân tích soát xét là những thử nghiệm cơ bản nhằm so sánh mối quan hệ giữa các số liệu, các thông tin tài chính để nhận diện các bất thường cần tập trung nghiên cứu. Thủ tục phân tích được sử dụng có hiệu quả sẽ giảm thiểu mức độ sử dụng các thử nghiệm chi tiết. Lịch trình của thủ tục phân tích tùy thuộc vào mục tiêu của KTV.
Đến năm 1988, AICPA tiếp tục ban hành SAS 56 thay thế cho chuẩn mực SAS 23, đã gia tăng phạm vi ảnh hưởng đáng kể của thủ tục phân tích và đề nghị các KTV vận dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán. Kể từ đó, hội nghề nghiệp cũng bắt đầu yêu cầu kết hợp các thủ tục LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 7 phân tích trong báo cáo kiểm toán. Năm 1998, AICPA đã ban hành SAS 56 “thủ tục phân tích” (Analytical Procedure) để hướng dẫn việc vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán. Sau đó, ủy ban chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ (ASB) của AICPA đã ban hành một dự thảo để điều chỉnh cho SAS 56: thủ tục phân tích được áp dụng cả trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, trong giai đoạn thực hiện, nó được xem như một loại thử nghiệm cơ bản được dùng hỗ trợ cho các thử nghiệm chi tiết (AICPA, 2001).
Ở Anh, thủ tục phân tích đã được các KTV sử dụng từ nhiều năm trước. Các nghiên cứu của Cushing & Loebbecke (1986), Higson (1987) và Turley & Cooper (1991) đều phát hiện rằng có nhiều công ty kiểm toán lớn đã gia tăng sử dụng thủ tục phân tích trong những năm 1970 và 1980. Năm 1980, APC (Auditing Practices Committee) ban hành “Auditing Guideline: Audit evidence” cũng đã chỉ ra rằng việc thu thập bằng chứng kiểm toán được thực hiện bởi các thử nghiệm kiểm toán trong đó có thủ tục phân tích. Vào năm 1988, APC lại tiếp tục ban hành “Auditing Guideline: Analytical Review”.
Hướng dẫn kiểm toán này làm rõ trong những tình huống nhất định, những thủ tục phân tích chính bản thân chúng cũng có thể cung cấp bằng chứng ở mức độ đảm bảo. Tuy ban hành cùng thời điểm (1988), nhưng không giống như chuẩn mực kiểm toán Hoa kỳ SAS 56, các hướng dẫn ở Anh chỉ dừng lại ở mức độ sử dụng thủ tục phân tích như là một sự xét đoán của KTV. Năm 1993, Ủy ban thực hành kiểm toán Anh (APB) ban hành dự thảo của chuẩn mực kiểm toán với mục đích là yêu cầu sử dụng thủ tục trong giai đoạn lập kế hoạch (APB,1993). Đến tháng 3 năm 1995, APB ban hành SAS 410 (APB, 1995), nó đã nâng quy mô phạm vi của dự thảo lên bằng cách đề nghị sử dụng thủ tục phân tích suốt giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn hoàn thành kiểm toán, điều này giống như trong SAS 56 (AICPA,1988).
Ngược lại, việc sử dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch và giai đoạn soát xét tổng thể không bắt buộc ở Canada đến năm 1997 (CICA Handbook trang 5301. The CICA handbook (trang LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.01, 1996a) đã phát biểu “Bằng chứng kiểm toán thích hợp, đầy đủ sẽ được thu thập bằng cách như kiểm tra, quan sát, điều tra và xác nhận, so sánh và phân tích để có cơ sở hợp lý hỗ trợ nội dung của báo cáo”. Phát biểu trên không chỉ rõ tính riêng biệt của thủ tục phân tích, không chỉ ra rằng thủ tục phân tích có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán đầy đủ, như các chuẩn mực tương đương ở Mỹ và Anh. Còn ở Australia, thủ tục phân tích đã trở thành một phần quan trọng trong các cuộc kiểm toán kể từ những năm 1970 hoặc sớm hơn (McKee 1989).
Từ những năm 1970, việc áp dụng thủ tục phân tích tăng lên đáng kể. Có ít nhất ba lý do để giải thích cho điều này. Thứ nhất, có sự gia tăng việc sử dụng máy tính từ phía các KTV và khách hàng, điều này thúc đẩy cho việc sử dụng thủ tục phân tích. Thứ hai, sự cạnh tranh trong ngành kiểm toán tăng lên, điều này dẫn đến gia tăng việc nhấn mạnh đến tính hiệu quả kiểm toán.
Thứ ba, vì nhận thức và kinh nghiệm về sự hữu ích của thủ tục phân tích trong tất cả các giai đoạn kiểm toán (Hylas and Ashton 1982, Biggs and Wild 1984), sự chấp nhận và sử dụng thủ tục phân tích trở nên ngày càng phổ biến rộng rãi. Nhận thấy tầm quan trọng của thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC nên Ủy ban thực hành kiểm toán quốc tế IAPC là Ủy ban thường trực của Hội đồng IFAC (Liên đoàn kế toán quốc tế) đã phê chuẩn lần một IAG (International Auditing Guidelines) 12 “Phương pháp phân tích” vào tháng 3 năm 1983, ban hành lần một vào tháng 6 năm 1983, duyệt lại lần hai vào tháng 6 năm 1990 và ban hành lần hai vào tháng 10 năm 1990. Nguyên tắc này yêu cầu sử dụng phương pháp phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch và soát xét lại toàn bộ các bước công việc của một cuộc kiểm toán. Ngoài ra nó còn hướng dẫn việc sử dụng phương pháp phân tích như là các biện pháp kiểm tra cơ bản.
Theo IAG 12 thì trong giai đoạn lập kế hoạch, phương pháp phân tích sẽ giúp KTV nắm rõ tình hình kinh doanh của doanh nghiệp và nhận rõ những khu vực có khả năng xảy ra rủi ro bằng cách nêu ra các khía cạnh về sự phát triển kinh doanh của doanh nghiệp, những điều mà trước đó KTV không nắm bắt được. Thông LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 9 tin này sẽ giúp KTV quyết định nội dung, thời gian và phạm vi sử dụng các phương pháp kiểm toán khác. Khi sử dụng phương pháp phân tích như phương pháp kiểm tra cơ bản thì IAG 12 đã lưu ý một số vấn đề sau: - Việc áp dụng phương pháp phân tích được dựa trên cơ sở mối quan hệ sẵn có của các chỉ tiêu, số liệu, mối quan hệ này thường xuyên và liên tục, không có mối quan hệ giữa các chỉ tiêu số liệu thì không áp dụng được phương pháp phân tích. - Kết quả của phương pháp phân tích có tin cậy được hay không còn phụ thuộc vào: mức độ trọng yếu của khoản mục xét trong mối quan hệ với tổng thể các thông tin tài chính, KTV đã áp dụng các bước công việc kiểm toán khác nhằm đạt tới cùng một mục đích chưa, dự kiến độ chính xác của các kết quả sẽ thu được do áp dụng phương pháp phân tích và đánh giá kiểm soát nội bộ.
- Mức độ phân tích càng chi tiết càng tốt và nguồn dữ liệu cho phân tích phải phù hợp. Còn khi sử dụng phương pháp phân tích trong soát xét lại tổng thể thì IAG 12 cho rằng KTV nên áp dụng phương pháp phân tích vào cuối hoặc gần cuối cuộc kiểm toán sẽ củng cố cho các kết luận đã hình thành trong khi kiểm tra từng yếu tố riêng biệt của các thông tin tài chính và trợ giúp cho việc đi tới một kết luận tổng quát về tính hợp lý của các thông tin tài chính.