CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN CÁC ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BCTC 1.1 Khái niệm và bản chất của các ước tính kế toán 1.1 Khái niệm Từ chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 540 – Kiểm toán các ước tính kế toán (Bao gồm ước tính kế toán về giá trị hợp lý và các thuyết minh liên quan), có thể rút ra khái niệm về ước tính kế toán như sau: Ước tính kế toán là một giá trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến BCTC được ước tính trong trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có số liệu chính xác hoặc chưa có phương pháp tính toán chính xác hơn, hoặc một chỉ tiêu thực tế chưa phát sinh nhưng đã được ước tính để lập BCTC. Ước tính kế toán đo lường tác động của các giao dịch, sự kiện trong quá khứ, hoặc tình trạng hiện tại của tài sản, nợ phải trả. Tuy nhiên, giá trị các yếu tố này chỉ là các giá trị ước tính gần đúng vì có những điểm chưa chắc chắn trong tương lai, và vì tính hiệu quả kinh tế, không thể tập hợp dữ liệu một cách chính xác.2 Bản chất ước tính kế toán Căn cứ vào chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 540, có thể rút ra về bản chất ước tính kế toán như sau: Tính không chắc chắn tiềm ẩn: Vì là một chỉ tiêu không thể xác định chính xác, nên việc lập các ước tính kế toán phải dựa trên các giả định và dữ liệu thu được. Tính chất và độ tin cậy của các thông tin này có thể bị thay đổi và ảnh hưởng đến độ tin cậy của ước tính kế toán.
Do đó, ước tính kế toán là một khoản mục có tính không chắc chắn tiềm ẩn. Tính chủ quan: Do tính không chắc chắn tiềm ẩn, việc đo lường ước tính kế toán phụ thuộc nhiều vào xét đoán nghề nghiệp, kinh nghiệm chuyên môn. Mức độ phức tạp của ước tính kế toán càng cao, sự phụ thuộc này càng lớn. Nói cách khác, không thể tránh khỏi tính chủ quan trong ước tính kế toán và đây có thể là điểm để các doanh LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 5 nghiệp lợi dụng để làm thiên lệch thông tin trên BCTC, dẫn đển rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTC.
Tính cần thiết: Mặc dù là một chỉ tiêu gần đúng, chứa nhiều xét đoán chủ quan, nhưng ước tính kế toán lại là một chỉ tiêu không thể thiếu, giúp nâng cao tính trung thực và hợp lý trong BCTC. - Ước tính kế toán giúp cung cấp cho người dùng BCTC những thông tin phù hợp và đầy đủ để phản ảnh đúng giá trị doanh nghiệp. Khi một sự kiện hoặc giao dịch đã xảy ra mà không thể đo lường chính xác, thì việc trình bày một cách gần đúng giá trị của nó sẽ giúp BCTC trung thực, hợp lý hơn là không trình bày. - Sử dụng ước tính kế toán giúp đảm bảo tính kịp thời của thông tin kế toán.
Trong một số trường hợp, việc đo lường một cách chính xác giá trị các khoản mục đòi hỏi một thời gian dài, sử dụng ước tính kế toán là cách giúp cung cấp thông tin hữu ích kịp thời cho người sử dụng. - Sử dụng ước tính kế toán giúp đảm bảo nguyên tắc lợi ích thu được từ thông tin kinh tế phải lớn hơn chi phí bỏ ra. Việc sử dụng một hệ thống kế toán chính xác tuyệt đối, hoàn toàn không có xét đoán chủ quan là không khả thi và thiếu hiệu quả kinh tế.2 Các loại ước tính trong kế toán Các ước tính kế toán bao gồm 2 loại chính, đó là ước tính chỉ tiêu đã phát sinh và ước tính chỉ tiêu chưa phát sinh, trong đó: 1.1 Ước tính chỉ tiêu đã phát sinh 1.1 Dự phòng nợ phải thu khó đòi Khái niệm Dự phòng nợ phải thu khó đòi là dự phòng phần giá trị tổn thất của các khoản phải nợ phải thu, có thể không đòi được do đơn vị nợ không có khả năng thanh toán trong năm hiện hành và được xác định tại cuối mỗi kì kế toán. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 6 Quyết định 15/2006/QĐ-BTC ban hành ngày 20 tháng 3 năm 2006 (sau đây gọi là Quyết định 15/2006/QĐ-BTC) hướng dẫn các điều kiện và phương pháp trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi như sau: Điều kiện trích lập dự phòng Các khoản dự phòng chỉ được trích lập khi có những bằng chứng đáng tin cậy về các khoản nợ phải thu khó đòi: khách hàng bị phá sản hoặc bị tổn thất, thiệt hại lớn về tài sản,.
nên không hoặc khó có khả năng thanh toán hoặc khách hàng vẫn đang hoạt động nhưng đơn vị đã làm thủ tục đòi nợ nhiều lần vẫn không thu được nợ. Giá trị của các khoản dự phòng chỉ được ghi nhận khi có thể ước tính một cách hợp lý và tin cậy. Phương pháp lập các khoản dự phòng Mức lập dự phòng được xác định dựa trên điều kiện thực tế của doanh nghiệp và chế độ tài chính doanh nghiệp hiện hành. Doanh nghiệp phải đánh giá tình hình kinh tế và khả năng thu hồi của khách hàng, để ước tính các mức tổn thất cho từng đối tượng khách hàng.2 Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Khái niệm Dự phòng giảm giá hàng tồn kho là khoản dự tính trước để đưa vào chi phí sản xuất, kinh doanh phần giá trị bị giảm xuống thấp hơn giá trị đã ghi sổ kế toán của hàng tồn kho và được đánh giá vào cuối kì kế toán.
Điều kiện trích lập dự phòng Theo VAS 02 – Hàng tồn kho, hàng tồn kho chỉ được trích lập dự phòng khi giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc của hàng tồn kho. Việc ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho phải dựa trên bằng chứng tin cậy thu thập được tại thời điểm ước tính. Việc ước tính này phải tính đến sự biến động của giá cả hoặc chi phí trực tiếp liên quan đến các sự kiện diễn ra sau LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 7 ngày kết thúc năm tài chính, mà các sự kiện này được xác nhận với các điều kiện hiện có ở thời điểm ước tính. Phương pháp lập các khoản dự phòng Theo VAS 02 – Hàng tồn kho, dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập dựa trên số chênh lệch giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho.
Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường trừ (-) chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc bán chúng. Đối với hàng tồn kho chậm luân chuyển, doanh nghiệp ước tính tỉ lệ lập dự phòng thích hợp dựa trên điều kiện thực tế của doanh nghiệp.3 Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính Khái niệm Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do giảm giá các loại đầu tư tài chính của doanh nghiệp và được đánh giá vào cuối kì kế toán. Quyết định 15/2006/QĐ-BTC đề cập một số nguyên tắc cần tôn trọng trong điều kiện và phương pháp trích lập dự phòng giảm giá đầu tư tài chính như sau: Điều kiện trích lập dự phòng Các loại chứng khoán đầu tư Chứng khoán đầu tư được trích lập khi đảm bảo các điều kiện sau: - Được doanh nghiệp đầu tư theo đúng quy định của pháp luật; - Được tự do mua, bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập BCTC có giá thị trường giảm xuống so với giá gốc ghi trên sổ kế toán. Đối với các khoản đầu tư tài chính dài hạn Các khoản vốn doanh nghiệp đang đầu tư vào tổ chức kinh tế khác được thành lập theo quy định của pháp luật và các khoản đầu tư dài hạn khác phải trích lập dự phòng nếu tổ chức kinh tế mà doanh nghiệp đang đầu tư bị lỗ.
LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 8 Phương pháp lập các khoản dự phòng Việc lập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn phải được thực hiện theo quy định của từng loại đầu tư. Mức lập dự phòng được xác định bằng chênh lệch giữa giá trị thuần có thể thực hiện được (giá thị trường) hoặc khoản đầu tư có thể thu hồi được và giá gốc ghi trên sổ kế toán.4 Khấu hao Khái niệm Khấu hao tài sản cố định là việc tính toán và phân bổ một cách có hệ thống nguyên giá của tài sản cố định vào chi phí sản xuất kinh doanh trong thời gian sử dụng tài sản cố định. Nguyên tắc trích khấu hao tài sản cố định Theo VAS 03 – “Tài sản cố định hữu hình” và VAS 04 – “Tài sản cố định vô hình”: Giá trị phải khấu hao của tài sản cố định được phân bổ một cách có hệ thống trong thời gian sử dụng hữu ích của chúng. Phương pháp khấu hao được ước tính dựa trên cách thức tài sản đem lại lợi ích kinh tế cho doanh nghiệp.
Thời gian khấu hao và phương pháp khấu hao tài sản cố định phải được xem xét lại ít nhất là vào cuối mỗi niên độ kế toán. Nếu thời gian sử dụng hữu ích của tài sản cố định khác biệt lớn so với ước tính trước đó thì thời gian khấu hao phải được thay đổi tương ứng. Phương pháp khấu hao tài sản cố định được thay đổi khi có sự thay đổi đáng kể cách thức ước tính thu hồi lợi ích kinh tế của tài sản cố định.5 Doanh thu hợp đồng xây dựng dở dang Khái niệm Hợp đồng xây dựng là hợp đồng bằng văn bản về việc xây dựng một tài sản hoặc tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế, công nghệ, chức năng hoặc các mục đích sử dụng cơ bản của chúng. Doanh thu của hợp đồng xây dựng bao gồm: - Doanh thu ban đầu được ghi trong hợp đồng; và LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 9 - Các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền thưởng và các khoản thanh toán khác nếu các khoản này có khả năng làm thay đổi doanh thu, và có thể xác định được một cách đáng tin cậy.
Các nguyên tắc ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng Theo VAS 15 – “Hợp đồng xây dựng”, doanh thu của hợp đồng xây dựng được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được.