CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT VÀ CÁC THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC 1. TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT 1. Định nghĩa gian lận và sai sót Theo từ điển tiếng Việt, gian lận là hành vi thiếu trung thực, dối trá, mánh khoé nhằm lừa gạt người khác. Còn sai sót là khuyết điểm không lớn, do sơ suất gây ra.
Gian lận xuất hiện trong mọi nghề nghiệp ảnh hưởng tiêu cực đến sự phát triển xã hội. Chính vì vậy, trên thế giới đã có khá nhiều công trình nghiên cứu về gian lận đứng trên nhiều góc độ khác nhau nhằm giúp các nghề nghiệp có liên quan tìm được các biện pháp hạn chế gian lận phát sinh. Các công trình nghiên cứu cũng đã đưa ra khá nhiều định nghĩa về gian lận. Liên quan đến nghề nghiệp kế toán và kiểm toán, định nghĩa về gian lận và sai sót trên BCTC có thể thấy trong các chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán.
Hiệp hội các cơ quan kiểm toán tối cao Nam Thái Bình Dương cho rằng gian lận là việc vận dụng tất cả các cách mà trí thông minh con người có thể nghĩ ra, được một cá nhân sử dụng để giành lợi thế hơn người khác bằng việc trình bày không đúng sự thật. Không thể thống kê tất cả các cách thức gian lận vì gian lận bao gồm tất cả các hành vi bất chính, giả dối, xảo quyệt và không công bằng nhằm lừa gạt người khác. Trong hướng dẫn kiểm toán số 21 của Canada, gian lận được định nghĩa là một hành vi gây ra tổn thất các nguồn lực có giá trị thông qua việc cố ý trình bày sai, bất chấp sự thật. Những hành vi như vậy có thể bị buộc tội theo những quy định luật pháp hiện hành áp dụng ở Canada.
Trong chuẩn mực kế toán VN số 29 về “Thay đổi các chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót”, khái niệm về sai sót được trình bày trong đoạn 4 của LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com -2- chuẩn mực như sau: “Các sai sót bao gồm sai sót do tính toán, áp dụng sai các chính sách kế toán, bỏ quên, hiểu hoặc diễn giải sai các sự việc và gian lận”. Ngoài ra, theo đoạn 22 của chuẩn mực “sai sót có thể phát sinh từ việc ghi nhận, xác định giá trị, trình bày và thuyết minh các khoản mục trên BCTC. BCTC được coi là không phù hợp với chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán nếu có các sai sót trọng yếu hoặc các sai sót không trọng yếu nhưng cố ý trình bày tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh hay các luồng tiền theo một hướng khác”. Như vậy, sai sót là hành vi vi phạm không phải do cố ý nhưng có thể gây thiệt hại cho người sử dụng BCTC nếu đó là sai sót trọng yếu.
Trong chuẩn mực kiểm toán VN số 240 “ Gian lận và sai sót”, gian lận và sai sót được định nghĩa trong đoạn 4 như sau : Gian lận là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, BGĐ, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện làm ảnh hưởng đến BCTC. Gian lận có thể được biểu hiện dưới các hình thức tổng quát sau : - Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến BCTC - Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch BCTC - Biển thủ tài sản - Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch BCTC - Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật - Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính - Cố ý tính toán sai về số học. Sai sót là những lỗi không cố ý làm ảnh hưởng đến BCTC như: - Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai - Bỏ sót hoặc hiểu sai, ghi chép sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com -3- - Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính nhưng không cố ý. Như vậy, các định nghĩa trên cho thấy sai sót là những lỗi không cố ý trong khi gian lận là hành vi cố ý làm trái với sự thật nhằm làm cho người khác hiểu sai một vấn đề được nêu ra.
Sự giống nhau và khác nhau giữa gian lận và sai sót Gian lận và sai sót có điểm giống nhau là những sai phạm do cá nhân hay đơn vị thực hiện và có ảnh hưởng đến BCTC. Điểm khác nhau giữa hai hành vi này đó là gian lận là hành vi cố ý thực hiện sai trong khi đó sai sót là hành vi vô tình gây ra. Do đó, gian lận sẽ khó phát hiện hơn sai sót. Vì gian lận là hành vi có chủ đích nên thường họ sẽ che đậy rất kỹ, còn sai sót do yếu kém về năng lực nên sẽ dễ dàng bị phát hiện hơn.
Tóm lại, nhân tố chính để phân biệt gian lận và sai sót là sự cố tình hay vô ý. Tuy nhiên trong thực tế, có những trường hợp rất khó phân biệt gian lận và sai sót chẳng hạn như viêc áp dụng sai chuẩn mực kế toán hay sự hiểu sai ghi chép sai nghiệp vụ. Nguyên nhân dẫn đến gian lận và sai sót trên BCTC Cho đến nay, nhiều công trình nghiên cứu về gian lận với mục đích xác lập các thủ tục ngăn ngừa, phát hiện gian lận. Tiêu biểu là công trình nghiên cứu của Donald R.Cressey và của tổ chức ACFE – Association Certified Fraud Examiners của Hoa Kỳ.Cressey (1919-1987) đã chọn việc nghiên cứu về vấn đề tham ô, biển thủ làm đề tài cho luận án tiến sĩ của mình.
Vào đầu những năm 1950, Cressey đã tiến hành khảo sát khoảng 200 tội phạm kinh tế cấp cao trên thế giới nhằm tìm ra nguyên nhân dẫn đến các hành vi vi phạm pháp luật trên. Ông đã đưa ra mô hình Fraud Triangle – Tam giác gian lận để trình bày về các nhân tố dẫn đến các hành vi gian lận. Theo Cressey có ba yếu tố để gian lận phát sinh. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com -4- Opportunity – Cơ hội FRAUD TRIANGLE – TAM GIÁC GIAN LẬN Pressure – Áp lực Attitude/Rationalization – Thái độ, cá tính/ Sự hợp lý hoá Hình 1 : Tam giác gian lận Gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ 3 nhân tố sau: (1) Thứ nhất, đó là những áp lực.
Áp lực trước hết xuất phát từ khó khăn về tài chính mà không thể chia sẻ với người khác, vì vậy họ giải quyết bằng cách ăn cắp tài sản của công ty. Tuy nhiên cũng có trường hợp dù không có khó khăn tài chính những vẫn có tham ô hay biển thủ vì muốn trả thù người chủ của họ về việc đối xử không công bằng. Qua cuộc khảo sát những người vi phạm, Cressey đã tóm tắt thành 6 trường hợp chính đưa đến áp lực như sau : Loại 1: Khó khăn về tài chính của người lãnh đạo Một số cá nhân nắm giữ vị trí quan trọng trong công ty được mọi người tin cậy như một người mẫu mực, không cờ bạc, rượu chè và có những lối sống phù hợp với chức vụ tương đương của họ. Những người này một khi mắc phải sai lầm rơi vào tình trạng khó khăn về tài chính như phải gánh chịu những món nợ mà chính họ không thể giải quyết được, thì họ sẽ không thể chia sẻ với đồng nghiệp, bởi vì như thế họ sẽ bị xem thường và không còn được tin cậy nữa, thậm chí là sẽ mất đi chức vụ mà họ đang nắm giữ.
LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com -5- Loại 2: Hậu quả từ thất bại cá nhân Khi một người nào đó thực hiện đầu tư nhưng bị thất bại do chưa có đủ kiến thức và kinh nghiệm, điều này làm cho họ cảm thấy xấu hổ và phải giấu đi. Cressey có đưa ra một ví dụ về một anh luật sư đã dùng hết tiền tiết kiệm của mình để thực hiện một dự án bí mật để cạnh tranh với một số đồng nghiệp của anh ta. Dự án thực hiện không hiệu quả. Anh ta không thể chia sẻ với đồng nghiệp của mình về điều này mặc dù anh ta biết rằng các đồng nghiệp đó sẽ giúp đỡ anh ta khi họ biết anh ta đang trong tình trạng khó khăn về tài chính như vậy.
Anh ta cũng không thể nói với vợ mình rằng anh ta đã tiêu phí hết khoản tiền tiết kiệm. Thế là, anh ta đã tự giải quyết vấn đề bằng cách biển thủ nguồn quỹ của công ty. Loại 3: Khó khăn về kinh doanh Nguyên nhân này không phải do chủ quan mà do các yếu tố khách quan bên ngoài nằm ngoài tầm kiểm soát của họ như lạm phát, sự gia tăng lãi suất vay, sự sụt giảm của nền kinh tế,.Rất hiếm những người biết tự thừa nhận sự thất bại của mình nhất là khi họ đang nắm giữ một chức vụ cao trong công ty, và trong trường hợp này mong muốn tiếp tục duy trì sự thành công của họ là một áp lực dẫn họ đi đến những hành vi sai phạm. Loại 4: Bị cô lập Trường hợp này trái với ba trường hợp trên, một cá nhân không có ai để làm bạn, không có ai tin tưởng để họ chia sẻ và giúp đỡ họ lúc khó khăn.
Cressey nêu ra một trường hợp đau lòng mà ông ta đã khảo sát được. Anh ấy gặp khó khăn về tài chính sau khi vợ qua đời. Không còn vợ, cũng không có bạn bè giúp đỡ, anh ta đã quyết định lên kế hoạch biển thủ tiền của cơ quan để tự giải quyết tình trạng của mình. Loại 5: Muốn ngang bằng với người khác Đây là trường hợp mà cá nhân có tham vọng muốn đạt được địa vị nhưng nằm ngoài khả năng của họ, và họ cũng không đủ điều kiện về mặt tài chính để xây dựng mối quan hệ với những người ở vị trí mà họ mong muốn.
Nhưng họ vẫn không từ bỏ ước muốn đạt được ước nguyện đó, đây là động cơ biến họ thành kẻ xấu. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com -6- Loại 6: Mối quan hệ giữa chủ - thợ Đây là trường hợp cá nhân đã cống hiến rất nhiều sức lực và tâm trí cho công ty họ đóng góp nhiều nhưng không được đánh giá tương xứng. Họ phải làm nhiều việc nhưng mức lương thấp và chức vụ không tương ứng. Do vậy đã tạo cho họ quyết tâm thực hiện gian lận.