CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN THỦ TỤC KIỂM TOÁN VỀ CÁC KHOẢN ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN VÀ THÔNG TIN CÁC BÊN LIÊN QUAN 1. TỔNG QUAN VỀ ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN VÀ THÔNG TIN CÁC BÊN LIÊN QUAN 1.1 Khái niệm về ước tính kế toán Nhiều khoản mục trong BCTC của doanh nghiệp không thể xác định được một cách đáng tin cậy mà chỉ có thể ước tính. Ước tính kế toán là một quá trình xét đoán để tính toán số liệu dựa trên những thông tin tin cậy nhất và mới nhất tại thời điểm đó. Trên thực tế tồn tại một quan điểm cho rằng việc cho phép người lập BCTC sử dụng các xét đoán chủ quan của mình khi lập báo cáo có thể sẽ làm giảm độ tin cậy của thông tin tài chính, vì có khả năng người lập BCTC cố tính che giấu những thông tin hoặc trình bày thông tin không chính xác bởi những thông tin đó có thể ảnh hưởng không tốt đến quyền lợi của họ.
Lập luận này không hẳn là không có lý, thực tế đã chứng minh nổ lực phù phép BCTC là có thực và ngày càng tinh vi hơn. Những người ủng hộ quan điểm này cho rằng cần phải hạn chế, thậm chí loại bỏ hoàn toàn việc sử dụng các xét đoán chủ quan khi lập BCTC. Tuy nhiên, trong thực tế không thể loại bỏ ước tính kế toán bởi lẽ nhiều khoản mục trên BCTC chỉ có thể được ghi nhận dựa trên ước tính vì chúng không có số phát sinh thực tế, ngoài ra việc sử dụng các ước tính kế toán trong BCTC ngày càng có chiều hướng gia tăng với việc kế toán theo giá trị hợp lý ngày càng lấn lướt kế toán theo giá gốc, bởi những lợi ích mang lại của các khoản ước tính kế toán. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA1) 540 – Kiểm toán các khoản ước tính kế toán đã định nghĩa như sau: “Ước tính kế toán: Là một giá trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến BCTC được ước tính trong trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có số liệu 1 VSA: Vietnam Standards on Auditing, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 2 chính xác hoặc chưa có phương pháp tính toán chính xác hơn, hoặc một chỉ tiêu thực tế chưa phát sinh nhưng đã được ước tính để lập BCTC2”.
Phân loại Có nhiều cách phân loại các khoản ước tính kế toán, sau đây là các phân loại theo VSA 540: Ước tính các chỉ tiêu đã phát sinh: là giá trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến BCTC được ước tính trong trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có số liệu chính xác hoặc chưa có phương pháp tính chính xác hơn. Các ước tính đã phát sinh như: Dự phòng nợ phải thu khó đòi: là dự phòng phần giá trị tổn thất của các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán, nợ phải thu chưa quá hạn nhưng có thể không đòi được do khách nợ không có khả năng thanh toán. Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do các loại chứng khoán đầu tư của doanh nghiệp bị giảm giá, giá trị các khoản đầu tư tài chính bị tổn thất do tổ chức kinh tế mà doanh nghiệp đang đầu tư vào bị lỗ. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do giá vật tư, thành phẩm, hàng hóa tồn kho bị giảm.
Trích khấu hao tài sản cố định: là việc tính toán và phân bổ một cách có hệ thống giá trị tài sản cố định vào chi phí sản xuất kinh doanh trong từng kỳ kế toán. Chi phí trả trước: là những khoản chi tiêu thực tế đã phát sinh nhưng liên quan đến việc tạo ra lợi ích kinh tế của nhiều kỳ kế toán và đang chờ phân bổ dần vào chi phí sản xuất kinh doanh của kỳ kế toán liên quan. Ví dụ, một số khoản chi phí trả trước như là chi phí trả trước về thuê cửa hàng, văn phòng, nhà xưởng…, chi phí mua các loại bảo hiểm mua và trả một lần, chi phí sửa chữa tài sản cố định phát sinh một lần quá lớn cần phải phân bổ cho nhiều kỳ kế toán, công cụ dụng cụ xuất dùng có giá trị lớn và được sử dụng cho nhiều kỳ kế toán, lãi vay trả trước… Giá trị sản phẩm dở dang: là chi phí sản xuất bị bỏ ra nhằm mục đích chế tạo ra sản phẩm hoàn chỉnh nhưng tại một thời điểm nhất định (cuối kỳ) chi phí này chưa chế tạo ra sản phẩm hoàn chỉnh. 2 VSA 540: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 540 – mục 04 LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 3 Doanh thu ghi nhận trước: là giá trị các dịch vụ doanh nghiệp phải cung cấp cho khách hàng trong tương lai nhưng lợi ích kinh tế thu được từ các dịch vụ này đã được ghi nhận trong kỳ kế toán hiện tại.
Doanh thu hợp đồng xây dựng dở dang… Ước tính chỉ tiêu chưa phát sinh: là giá trị gần đúng của một chỉ tiêu thực tế chưa phát sinh nhưng đã được ước tính để lập BCTC. Dự phòng chi phí bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp: là dự phòng chi phí cho những sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp đã bán, đã bàn giao cho người mua nhưng doanh nghiệp vẫn có nghĩa vụ phải tiếp tục sửa chữa, hoàn thiện theo hợp đồng hoặc cam kết với khách hàng. Chi phí trích trước: là khoản chi tiêu dự kiến sẽ phát sinh trong tương lai với quy mô lớn và liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của nhiều kỳ kế toán, đã được ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh trước khi khoản chi tiêu đó thực tế phát sinh. Các khoản chi phí phải trả thường được trích trước vào chi phí trong kỳ như: chi phí sửa chữa lớn tài sản cố định, tiền lương nghỉ phép của công nhân sản xuất, chi phí lãi vay trả sau,… -… 1.2 Khái niệm về thông tin các bên liên quan Các giao dịch với các bên liên quan đã trở thành điểm nhấn như một yếu tố đặc trưng của nhiều vụ bê bối tài chính trong những năm gần đây.
Điều này nhắc nhở các đối tượng sử dụng BCTC, các kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải có sự quan tâm, chú ý thích đáng đến các thông tin mà các công ty thuyết minh về các giao dịch loại này trong các BCTC của họ. Trong khi các chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS3) đã có những phát triển đáng kể, nhằm sửa đổi Chuẩn mực gốc về trình bày thông tin về các bên liên quan (IAS 24), thì ở Việt Nam, Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS4) số 26 đang có hiệu lực được dựa trên IAS 24 gốc, vẫn chưa được điều chỉnh. 3 IAS: International Accounting Standards, Chuẩn mực kế toán quốc tế 4 VAS: Vietnam Accounting Standards, Chuẩn mực kế toán Việt Nam LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 4 Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 26 – Thông tin về các bên liên quan (ban hành và công bố theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2003 của Bộ trưởng Bộ tài chính, và có hiệu lực thi hành từ ngày 15/02/2004) định nghĩa: “Các bên liên quan: Các bên được coi là liên quan nếu một bên có khả năng kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể đối với bên kia trong việc ra quyết định các chính sách tài chính và hoạt động5”. Chuẩn mực giải thích khá rõ các khái niệm như sau: Giao dịch giữa các bên liên quan: là việc chuyển giao các nguồn lực hay các nghĩa vụ giữa các bên liên quan, không xét đến việc có tính giá hay không.
Kiểm soát: là quyền sở hữu trực tiếp hay gián tiếp thông qua các công ty con, đối với hơn nữa quyền biểu quyết của một doanh nghiệp hoặc có vai trò đáng kể trong quyền biểu quyết và quyền quyết định các chính sách tài chính và hoạt động của ban quản lý doanh nghiệp (theo luật hoặc theo thỏa thuận). Ảnh hưởng đáng kể: là quyền được tham gia vào việc đưa ra quyết định về chính sách tài chính và hoạt động của một doanh nghiệp, nhưng không kiểm soát các chính sách đó. Ảnh hưởng đáng kể có thể thể hiện thông qua một số cách như: có đại diện trong Hội đồng quản trị, tham gia trong quá trình lập chính sách, tham gia vào các giao dịch quan trọng giữa các công ty cùng tập đoàn, trao đổi nội bộ các nhân viên quản lý, hoặc phụ thuộc về các thông tin kỹ thuật. Ảnh hưởng đáng kể có thể có được qua việc sở hữu cổ phần, theo luật hoặc theo thỏa thuận.
Riêng việc sở hữu cổ phần, ảnh hưởng đáng kể được hiểu theo định nghĩa trong Chuẩn mực kế toán số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”. Trong chuẩn mực các trường hợp sau được xem là các bên liên quan: (a) Những doanh nghiệp kiểm soát, hoặc bị kiểm soát trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua một hoặc nhiều bên trung gian, hoặc dưới quyền bị kiểm soát chung với các doanh nghiệp báo cáo (bao gồm công ty mẹ, công ty con, các công ty con trong cùng tập đoàn); (b) Các công ty liên kết (quy định tại chuẩn mực kế toán số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”; 5 VAS 26: Chuẩn mực kế toán Việt Nam – mục 05 LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 5 (c) Các cá nhân có quyền trực tiếp hoặc gián tiếp biểu quyết ở các doanh nghiệp báo cáo dẫn đến có ảnh hưởng đáng kể tới doanh nghiệp này, kể cả các thành viên mật thiết trong gia đình của các cá nhân này. Thành viên mật thiết trong gia đình của một cá nhân là những người có thể chi phối bởi người đó khi giao dịch với doanh nghiệp như quan hệ: Bố, mẹ, vợ, chồng, con, anh, chị em ruột; (d) Các nhân viên quản lý chủ chốt có quyền và trách nhiệm về việc lập kế hoạch, quản lý và kiểm soát các hoạt động của doanh nghiệp báo cáo, bao gồm những người lãnh đạo, các nhân viên quản lý của công ty và các thành viên mật thiết trong gia đình của các cá nhân này; (e) Các doanh nghiệp do các cá nhân được nêu ở đoạn (c) hoặc (d) nắm trực tiếp hoặc gián tiếp phần quan trọng quyền biểu quyết hoặc thông qua việc này người đó có thể ảnh hưởng đáng kể tới doanh nghiệp. Trường hợp này bao gồm những doanh nghiệp được sở hữu bởi những người lãnh đạo hoặc các cổ đông chính của doanh nghiệp báo cáo và những doanh nghiệp có chung một thành viên quản lý chủ chốt với doanh nghiệp báo cáo.