CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP NHẤT KINH DOANH THEO THÔNG LỆ QUỐC TẾ. Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế (IFRS) đang nhanh chóng trở thành thước đo chung trong giới kế toán, tài chính. Với nhiều quốc gia trên thế giới chấp nhận và áp dụng, cũng như có kế hoạch áp dụng, IFRS đang dần trở thành một tiêu chuẩn quen thuộc với doanh nghiệp, trong đó có các doanh nghiệp Việt Nam. Chính vì thế tìm hiểu kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo thông lệ quốc tế cũng như kinh nghiệm từ kế toán Mỹ và Trung Quốc là cơ sở cho việc so sánh đối chiếu và đưa ra kiến nghị phù hợp nhằm hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam ở các chương sau.1 Kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo quan điểm của Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế.1 Lịch sử hình thành và phát triển của các Chuẩn mực Kế toán Quốc tế về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh.
Chuẩn mực kế toán quốc IAS 22 – Hợp nhất kinh doanh được Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASC) ban hành vào tháng 11/1983 và có hiệu lực vào tháng 01/1985, tiếp đó liên tục được sửa đổi vào tháng 12/1993 và tháng 09/1998. Tháng 07/2001 Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB) được thành lập thay thế IASC nhằm phát triển các chuẩn mực kế toán để đem đến những giải pháp có chất lượng cao cho sự hòa hợp giữa hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia và các chuẩn mực kế toán quốc tế. Sau đó những chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRSs) ra đời và vẫn đang tiếp tục phát triển các chuẩn mực IAS/IFRS. Cho đến tháng 03/2004 IAS 22 bị thay thế bởi Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế số 3 (IFRS 3) – Hợp nhất kinh doanh, có hiệu lực vào tháng 01/2005.
LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 8 Tháng 01/2008, IASB ban hành IFRS 3 phiên bản sửa đổi, theo đó quy định thêm một số nội dung cho phù hợp với thực tiễn và kế toán Mỹ. Tháng 05/2010 IFRS 3(2010) được ban hành, đây là phiên bản sửa đổi theo kế hoạch cải tiến hàng năm của IASB, bao gồm các kết quả sửa đổi từ tháng 01/2008 cho tới 31/12/2010. Việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất kinh doanh tuân theo hệ thống chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IAS/IFRS. Cụ thể IAS 27 (2011) – Báo cáo tài chính riêng, IFRS 1 – Lần đầu tiên áp dụng các Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế, IFRS 3 – Hợp nhất kinh doanh, và các diễn giải có liên quan.
Như vậy, một doanh nghiệp có phát sinh giao dịch hợp nhất kinh doanh sẽ thực hiện kế toán hợp nhất kinh doanh theo IFRS 3 (2010) – Hợp nhất kinh doanh, và (có thể) lập báo cáo tài chính hợp nhất kinh doanh theo IFRS 10 Consolidated Financial Statements – Báo cáo tài chính hợp nhất thay thế IAS 27 (2008) Consolidated and Separate Financial Statements – Báo cáo tài chính riêng và báo cáo tài chính hợp nhất và SIC–12 Consolidation – Special Purpose Entities – Hợp nhất – Các đơn vị được thành lập vì mục đích đặc biệt. Trước đây những mâu thuẫn về mặt khái niệm là yếu điểm giữa IAS 27 và SIC–12 đã dẫn đến việc áp dụng không phù hợp khái niệm kiểm soát, IFRS 10 ra đời đã khắc phục những điểm yếu này.2 Các khái niệm chính về giao dịch hợp nhất kinh doanh.1 Khái niệm hoạt động kinh doanh Hoạt động kinh doanh là một tập hợp các hoạt động và các tài sản có khả năng thực hiện nhằm mang lại một trong các hình thức như: cổ tức, chi phí thấp hơn hoặc lợi ích kinh tế trực tiếp cho nhà đầu tư, chủ sở hữu, hoặc các thành viên tham gia góp vốn [IFRS 3 (2010). LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 9 Một giao dịch hoặc sự kiện khác là một giao dịch hợp nhất kinh doanh khi tài sản và nợ phải trả giả định cấu thành một hoạt động kinh doanh. Trong một vài trường hợp nếu giá trị hợp lý của bên bị mua có trong một hoặc một ít tài sản, cần xem xét thêm các yếu tố đầu vào và quy trình có tác động làm cho nó có khả năng tạo ra lợi nhuận hoặc lợi ích kinh tế cho các nhà đầu tư để xác định chúng có phải là doanh nghiệp hay không.
Theo IFRS 3 lợi thế thương mại cũng là một trong những yếu tố để xác định hoạt động kinh doanh. Nếu lợi thế thương mại hiện diện trong bên bị mua thì doanh nghiệp tồn tại, bằng chứng ngược lại thì suy đoán này bị loại bỏ. Nếu lợi thế thương mại có được từ một tập hợp các hoạt động và các tài sản được chuyển giao thì tập hợp đó được coi là một hoạt động kinh doanh. Tuy nhiên, nếu thiếu lợi thế thương mại không có nghĩa bên bị mua không phải là một doanh nghiệp.
Bên bị mua có thể là một doanh nghiệp mà không có sự hiện diện của lợi thế thương mại.2 Khái niệm hợp nhất kinh doanh Khái niệm hợp nhất kinh doanh thường được các nhà kinh tế đề cập trên một phạm vi rộng với các cách diễn đạt có thể khác nhau. Theo IAS 22: “Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các đơn vị, doanh nghiệp độc lập thành một đơn vị kinh tế thông qua hình thức kết hợp lợi ích hoặc thâu tóm quyền kiểm soát đối với tài sản thuần và hoạt động của đơn vị, doanh nghiệp khác.” Đã được thay thế bởi IFRS 3 ngày 31/03/2004. Theo IFRS 3: “Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các đơn vị, doanh nghiệp độc lập thành một đơn vị báo cáo thông qua hình thức thâu tóm quyền kiểm soát đối với tài sản thuần và hoạt động của đơn vị, doanh nghiệp khác. 4] “Hợp nhất kinh doanh là một giao dịch hoặc các sự kiện khác trong đó bên mua nắm quyền kiểm soát của một hoặc nhiều doanh nghiệp.
Đôi khi các trường LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 10 hợp sáp nhập cũng được gọi là hợp nhất kinh doanh theo các điều kiện được sử dụng trong Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế IFRS 3” [IFRS 3 (2010). Như vậy, quy định hiện nay theo IASB thì một giao dịch hợp nhất kinh doanh là một giao dịch hoặc một sự kiện mà bên mua nắm quyền kiểm soát của một doanh nghiệp chứ không phải là một thực thể. Trước đây hợp nhất theo hợp đồng độc lập như: sáp nhập ngang bằng, doanh nghiệp nắm giữ lẫn nhau và giao dịch “roll–up”, “put–together” không nằm trong phạm vi điều chỉnh của IFRS 3, hiện nay đã nằm trong phạm vi điều chỉnh của IFRS 3 (2010) và tất cả đều được yêu cầu kế toán theo phương pháp mua.3 Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh. IFRS 3 yêu cầu tất cả các giao dịch hợp nhất kinh doanh sử dụng phương pháp mua.
Phương pháp mua gồm các bước sau: a. Xác định bên mua b. Xác định ngày mua c. Ghi nhận và đo lường tài sản xác định mua, nợ phải trả được thừa nhận, và bất kỳ lợi ích không kiểm soát nào trong bên bị mua.
Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc thu nhập từ việc mua giá rẻ. Phương pháp mua đòi hỏi việc ghi nhận tài sản được mua và các khoản nợ giả định phải đáp ứng được các định nghĩa về tài sản và nợ phải trả và được ghi sổ theo giá trị hợp lý của chúng vào thời điểm hợp nhất. Giá phí giao dịch bao gồm: tiền mặt, tài sản khác, các khoản dự phòng, giá phí tiềm tàng, các công cụ vốn,. cũng được đo lường theo giá trị hợp lý.
Các phí tổn liên quan đến giao dịch hợp nhất kinh doanh như: phí hỗ trợ, pháp lý, kế toán, định giá và các phí chuyên môn khác hoặc phí tư vấn,… bên mua hạch toán như là chi phí thời kỳ, ngoại trừ các chi phí phát hành nợ hoặc chứng khoán vốn được ghi nhận theo IAS 32 Financial Instruments: Presentation – Công cụ tài chính: LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 11 Trình bày, và IFRS 9 Financial Instruments – Công cụ tài chính. Khi áp dụng phương pháp mua cần xác định được các vấn đề sau: 1.1 Xác định bên mua. Bên mua là doanh nghiệp tham gia hợp nhất nắm quyền kiểm soát bên bị mua. Khi áp dụng phương pháp mua đòi hỏi một trong các bên tham gia hợp nhất được xác định là bên mua cho mục đích kế toán.
Quá trình xác định bên mua bắt đầu với việc xác định các bên nắm quyền kiểm soát dựa theo các hướng dẫn tại IFRS 10 (2011) Consolidated Financial Statements – Báo cáo tài chính hợp nhất. Theo IFRS 10 bên mua nắm quyền kiểm soát bên bị mua khi chi phối hoặc có quyền tham gia biến đổi lợi nhuận và có khả năng tác động đến lợi nhuận đó thông qua quyền của mình đối với bên bị mua. Trước đây IAS 27 (2008) định nghĩa kiểm soát theo nguyên tắc bên nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp lớn hơn 50% quyền biểu quyết có quyền kiểm soát và ngoại trừ đối với một số trường hợp nắm giữ ít hơn 50% nhưng vẫn có quyền kiểm soát. Giờ đây IFRS 10 thay thế IAS 27 (2008) đã mở rộng khái niệm kiểm soát theo tính xét đoán nhiều hơn, áp dụng một mô hình xác định kiểm soát duy nhất cho tất cả các bên đầu tư theo đó: Kiểm soát = Quyền + Khả năng chi phối đến việc biến đổi lợi nhuận + Mối liên kết giữa quyền và lợi nhuận Như vậy, bên mua không chỉ có quyền lực và chi phối hoặc quyền biến đổi lợi nhuận từ việc tham gia của mình với bên bị mua, mà còn có khả năng sử dụng quyền lực của mình để tác động đến lợi nhuận với bên bị mua.
Tuy nhiên trong một số trường hợp hợp nhất kinh doanh việc xác định bên mua khó khăn, IFRS 3 (2010) cũng đưa ra các yếu tố khác để xem xét: LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 12 • Bên mua thường là các doanh nghiệp hợp nhất mà chủ sở hữu có quyền chi phối hoặc bổ nhiệm hoặc loại bỏ phần lớn các thành viên trong ban lãnh đạo của doanh nghiệp hợp nhất, hoặc các quản lý cũ chiếm ưu thế trong việc quản lý doanh nghiệp đó. • Các doanh nghiệp phát hành lợi ích vốn chủ thường là bên mua trong một giao dịch hợp nhất kinh doanh chủ yếu liên quan đến việc trao đổi vốn chủ sở hữu. • Giá trị hợp lý của một doanh nghiệp lớn hơn so với giá trị hợp lý của các doanh nghiệp khác tham gia hợp nhất kinh doanh thì doanh nghiệp đó được coi là bên mua.