Tổng quan nghiên cứu

Năm 2010, Công ty Cổ phần Sữa Việt Nam ghi nhận bước tăng trưởng vượt bậc với tổng doanh thu thuần đạt 16.081 tỷ đồng, tăng 49% so với năm 2009, lợi nhuận sau thuế đạt 3.616 tỷ đồng và tỷ suất sinh lời trên vốn chủ sở hữu đạt mức ấn tượng 45%. Cùng với sự mở rộng quy mô sản xuất kinh doanh lên tới 12 nhà máy, 4 công ty con trực thuộc và mạng lưới phân phối rộng khắp cả nước, công tác quản trị nội bộ tại doanh nghiệp đối mặt với bài toán kiểm soát chi phí và đo lường thành quả hoạt động của từng bộ phận một cách minh bạch. Vấn đề nghiên cứu trọng tâm là việc phân cấp quản lý tại đơn vị chưa đi đôi với một hệ thống kế toán trách nhiệm hoàn chỉnh, dẫn đến tình trạng các nhà quản trị cấp cơ sở chưa được trao quyền tự chủ tương xứng và thiếu công cụ định lượng chính xác đóng góp của từng đơn vị.

Mục tiêu cụ thể của luận văn là hệ thống hóa lý luận kế toán đánh giá trách nhiệm bộ phận trong doanh nghiệp sản xuất, khảo sát toàn diện thực trạng tổ chức hạch toán và lập báo cáo nội bộ tại đơn vị, từ đó đề xuất các giải pháp tái cấu trúc 4 loại trung tâm trách nhiệm cùng hệ thống chỉ tiêu tài chính và phi tài chính phù hợp. Phạm vi nghiên cứu tập trung vào dữ liệu hoạt động sản xuất kinh doanh năm 2010 trên báo cáo tài chính riêng lẻ của Công ty Cổ phần Sữa Việt Nam tại Thành phố Hồ Chí Minh và chuỗi cơ sở trực thuộc trong giai đoạn 2006 - 2010. Ý nghĩa nghiên cứu thể hiện qua việc cung cấp mô hình thực tiễn giúp doanh nghiệp kiểm soát chặt chẽ 1.438,20 tỷ đồng chi phí bán hàng và quản lý, tối ưu hóa tỷ suất hoàn vốn đầu tư và nâng cao năng lực cạnh tranh trong bối cảnh hội nhập kinh tế quốc tế.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Khung lý thuyết áp dụng

Nghiên cứu được xây dựng trên nền tảng lý thuyết phân cấp quản trị và hệ thống kế toán trách nhiệm theo quan điểm của James R. Martin kết hợp khung lý thuyết kiểm soát quản trị của Anthony và Govindarajan. Hệ thống kế toán trách nhiệm là quy trình thu thập, xử lý và báo cáo các dữ liệu tài chính gắn liền với quyền hạn và trách nhiệm của từng nhà quản lý. Khung lý thuyết này vận hành dựa trên 5 khái niệm cốt lõi:

Thứ nhất, nguyên tắc kiểm soát được quy định rằng nhà quản trị chỉ chịu trách nhiệm đối với các khoản doanh thu, chi phí hoặc tài sản mà họ có quyền chi phối trực tiếp. Thứ hai, trung tâm chi phí là đơn vị phát sinh chi phí, được chia thành trung tâm chi phí tiêu chuẩn (gắn với phân xưởng sản xuất, đo lường bằng định mức kỹ thuật) và trung tâm chi phí dự toán (gắn với phòng ban hành chính, đo lường bằng hạn mức ngân sách). Thứ ba, trung tâm doanh thu là bộ phận chịu trách nhiệm tối đa hóa doanh số bán hàng trong khung giá quy định. Thứ tư, trung tâm lợi nhuận là bộ phận kiểm soát cả doanh thu lẫn chi phí, được đánh giá qua chỉ tiêu số dư đảm phí và số dư bộ phận. Thứ năm, trung tâm đầu tư là cấp quản lý cao nhất chịu trách nhiệm toàn diện về doanh thu, chi phí và hiệu quả sử dụng vốn, được đo lường qua tỷ suất hoàn vốn đầu tư và lãi thặng dư.

Phương pháp nghiên cứu

Tác giả thu thập dữ liệu thứ cấp từ báo cáo tài chính kiểm toán, báo cáo thường niên giai đoạn 2006 - 2010, hệ thống dữ liệu chi phí sản xuất từ phần mềm hoạch định nguồn lực doanh nghiệp của đơn vị và các tài liệu định mức nội bộ. Cỡ mẫu nghiên cứu bao gồm toàn bộ hệ thống 12 nhà máy sản xuất, 3 chi nhánh kinh doanh chủ chốt tại Hà Nội, Đà Nẵng, Cần Thơ cùng 4 khối phòng ban chức năng tại trụ sở chính Thành phố Hồ Chí Minh. Phương pháp chọn mẫu điển hình toàn diện được áp dụng nhằm phản ánh đầy đủ bức tranh vận hành đa dạng của một tập đoàn ngành sữa.

Phương pháp phân tích chủ đạo là so sánh số tuyệt đối, số tương đối và phương pháp phân tích nhân tố biến động nhằm bóc tách ảnh hưởng của giá bán, sản lượng và cơ cấu mặt hàng đến doanh thu và lợi nhuận. Lý do lựa chọn tổ hợp phương pháp này là nhằm nhận diện chính xác các chênh lệch phát sinh là do năng lực quản trị nội bộ hay do biến động khách quan của thị trường nguyên liệu đầu vào. Toàn bộ quá trình thu thập, xử lý dữ liệu và hoàn thiện đề tài được thực hiện xuyên suốt trong giai đoạn 2010 đến đầu năm 2012.

Kết quả nghiên cứu và thảo luận

Những phát hiện chính

Nghiên cứu chỉ ra 3 phát hiện thực tiễn quan trọng trong công tác kế toán trách nhiệm tại doanh nghiệp:

Thứ nhất, tổ chức trung tâm chi phí đã ứng dụng công nghệ hiện đại nhưng chưa phân loại triệt để chi phí khả biến và định phí. Đơn vị đã thiết lập hệ thống tài khoản 6 chữ số (như tài khoản 621000 theo dõi chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, tài khoản 641100 theo dõi chi phí nhân viên bán hàng) kết hợp mã phân xưởng 4 ký tự. Tuy nhiên, định mức kinh tế kỹ thuật mới chỉ áp dụng cho nguyên vật liệu trực tiếp, trong khi chi phí nhân công và chi phí sản xuất chung vẫn phân bổ theo tiêu thức giá trị nguyên vật liệu. Điển hình tại Nhà máy Sữa Dielac trong tháng 10 năm 2010, lô sản xuất 188.376 hộp sữa bột Dielac Alpha 450g có tổng giá thành công xưởng là 4.319 triệu đồng, trong đó nguyên vật liệu chiếm 3.623 triệu đồng (83,88%), nhưng chi phí nhân công (98,29 triệu đồng) và chi phí sản xuất chung (26,88 triệu đồng) không có định mức cụ thể để kiểm soát hao phí lao động.

Thứ hai, công tác lập dự toán chi phí kinh doanh và quản lý doanh nghiệp đạt độ chuẩn xác cao nhưng chưa gắn chặt với trách nhiệm cá nhân. Năm 2010, tổng chi phí quản lý kinh doanh thực tế là 1.438,20 tỷ đồng, thấp hơn dự toán 6,60 tỷ đồng (-0,46%). Nhiều khoản mục tiết giảm đáng kể như chi phí quảng cáo đạt 402,70 tỷ đồng so với kế hoạch 418,99 tỷ đồng (-3,89%), chi phí khuyến mãi đạt 71,91 tỷ đồng so với kế hoạch 86,69 tỷ đồng (-17,05%). Ngược lại, chi phí thuê ngoài khác vượt 49,31% và chi phí dịch vụ tư vấn vượt 32,72% so với dự toán do chưa xác lập rõ định mức trần cho từng cấp quản lý.

Thứ ba, hệ thống báo cáo đánh giá trung tâm lợi nhuận và trung tâm đầu tư còn thiếu vắng các chỉ tiêu quản trị chuyên sâu. Doanh nghiệp chủ yếu đánh giá dựa trên doanh thu và lợi nhuận thuần, chưa lập báo cáo kết quả kinh doanh theo hình thức số dư đảm phí để bóc tách định phí trực tiếp kiểm soát được và định phí chung phân bổ. Đối với các đơn vị trực thuộc và 4 công ty con với tổng vốn điều lệ hàng nghìn tỷ đồng, doanh nghiệp chưa tính toán chỉ số Lãi thặng dư để kiểm tra chi phí cơ hội của nguồn vốn.

Thảo luận kết quả

Nguyên nhân chính của các hạn chế trên xuất phát từ việc tốc độ tăng trưởng quy mô quá nhanh khi doanh thu tăng từ 6.081 tỷ đồng năm 2006 lên 16.081 tỷ đồng năm 2010 khiến hệ thống kế toán nội bộ chưa kịp tách bạch giữa kế toán tài chính phục vụ công bố thông tin và kế toán quản trị phục vụ điều hành.

So sánh với mô hình kế toán trách nhiệm quốc tế, việc phân bổ chi phí gián tiếp theo tỷ lệ nguyên vật liệu mà không xây dựng định mức chi phí chuẩn đã tạo ra hiện tượng trợ cấp chéo giữa các dòng sản phẩm, làm sai lệch kết quả đánh giá trách nhiệm của các Quản đốc phân xưởng. Để nâng cao tính trực quan, dữ liệu chênh lệch chi phí và doanh thu cần được biểu diễn dưới dạng biểu đồ thác nước để theo dõi biến động từng nhân tố, kết hợp bảng ma trận phân loại định phí và biến phí cho từng trung tâm. Điều này giúp Hội đồng quản trị nhận diện rõ nét hiệu quả của từng khối hoạt động.

Đề xuất và khuyến nghị

Trên cơ sở kết quả nghiên cứu, luận văn đưa ra 4 nhóm giải pháp mang tính khả thi cao nhằm hoàn thiện hệ thống kế toán trách nhiệm tại doanh nghiệp:

Thứ nhất, tái cấu trúc mô hình 4 trung tâm trách nhiệm gắn liền với cơ chế phân quyền rõ ràng. Ban Tổng Giám đốc và Phòng Hoạch định ngân sách cần hoàn thiện quy chế định danh trung tâm chi phí (cho 12 nhà máy và các phòng chức năng), trung tâm doanh thu (cho Khối Kinh doanh và các chi nhánh bán hàng), trung tâm lợi nhuận (cho các chi nhánh độc lập, đơn vị kinh doanh riêng biệt) và trung tâm đầu tư (cho Hội đồng quản trị và các công ty con). Lộ trình thực hiện trong Quý 1 đến Quý 2 năm 2012, hướng tới mục tiêu 100% người đứng đầu bộ phận được giao quyền kiểm soát và chịu trách nhiệm tương ứng.

Thứ hai, xây dựng hệ thống định mức chi phí toàn diện cho khối sản xuất. Khối Sản xuất phối hợp với Khối Tài chính tiến hành bấm giờ lao động, thiết lập định mức chi phí nhân công trực tiếp và định mức chi phí sản xuất chung biến đổi cho từng dòng sản phẩm thay vì chỉ áp dụng định mức nguyên vật liệu. Giải pháp này triển khai trong 6 tháng, đặt mục tiêu tiết giảm từ 2% đến 3% chi phí hao hụt ngoài định mức trên toàn chuỗi nhà máy.

Thứ ba, đổi mới mẫu biểu báo cáo kế toán quản trị theo phương pháp số dư đảm phí. Phòng Kế toán cần thiết lập mẫu báo cáo trách nhiệm trung tâm lợi nhuận phân tách rõ biến phí, số dư đảm phí, định phí kiểm soát được và chi phí chung phân bổ. Hệ thống báo cáo mới được lập định kỳ hàng tháng và quý, giúp Giám đốc điều hành kinh doanh đưa ra quyết định giá bán và cơ cấu sản phẩm kịp thời.

Thứ tư, áp dụng bộ chỉ số tỷ suất hoàn vốn đầu tư và lãi thặng dư cho các trung tâm đầu tư. Khối Tài chính ban hành hướng dẫn tính toán chỉ tiêu ROI và RI cho từng công ty con và dự án mở rộng, áp dụng tỷ suất chi phí vốn bình quân từ 10% đến 12%. Mục tiêu duy trì tỷ suất ROI tối thiểu 25% và chỉ số RI luôn đạt giá trị dương trong suốt chu kỳ đầu tư.

Đối tượng nên tham khảo luận văn

Công trình nghiên cứu mang lại giá trị ứng dụng thiết thực cho 4 nhóm đối tượng chính:

Thứ nhất, Ban Giám đốc và Giám đốc Tài chính các doanh nghiệp ngành sản xuất và hàng tiêu dùng nhanh. Nghiên cứu cung cấp bài học thực tiễn về cách thức phân cấp quản lý và kiểm soát ngân sách đối với mạng lưới chuỗi 12 nhà máy và chi nhánh rộng khắp cả nước.

Thứ hai, Kế toán trưởng và Chuyên viên phân tích kế toán quản trị. Luận văn cung cấp trọn bộ biểu mẫu báo cáo trách nhiệm, phương pháp phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu, nhân công và kỹ thuật lập báo cáo kết quả kinh doanh theo dạng số dư đảm phí trên nền tảng phần mềm quản trị doanh nghiệp.

Thứ ba, Giảng viên, nghiên cứu sinh và học viên cao học chuyên ngành Kế toán - Tài chính doanh nghiệp. Đây là tài liệu tham khảo giàu tính học thuật khi kết hợp nhuần nhuyễn giữa lý thuyết kế toán trách nhiệm hiện đại của James R. Martin với số liệu thực chứng quy mô vốn hàng nghìn tỷ đồng tại một doanh nghiệp niêm yết hàng đầu Việt Nam.

Thứ tư, Chuyên gia tư vấn tái cấu trúc doanh nghiệp và thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ. Tài liệu mang đến góc nhìn sâu sắc về việc xây dựng ma trận trách nhiệm, liên kết giữa chỉ số đánh giá hiệu quả tài chính và quyền hạn ra quyết định của 4 khối chức năng điều hành.

Câu hỏi thường gặp

Kế toán trách nhiệm khác biệt như thế nào so với kế toán tài chính truyền thống? Kế toán tài chính tập trung phản ánh kết quả toàn doanh nghiệp theo chuẩn mực chung để phục vụ cổ đông và cơ quan thuế. Ngược lại, kế toán trách nhiệm bóc tách dữ liệu chi tiết theo từng phân xưởng, chi nhánh dựa trên nguyên tắc 100% chi phí và doanh thu phải gắn với người có quyền kiểm soát, giúp lãnh đạo đánh giá chính xác năng lực quản trị của từng cấp.

Vì sao doanh nghiệp sản xuất cần phân chia trung tâm chi phí thành dạng tiêu chuẩn và dự toán? Trung tâm chi phí tiêu chuẩn gắn với phân xưởng sản xuất, nơi có thể đo lường định mức nguyên vật liệu và nhân công trên từng đơn vị sản phẩm (như lô 188.376 hộp sữa Dielac). Trong khi đó, trung tâm chi phí dự toán gắn với các phòng ban chức năng, nơi không có sản phẩm vật chất trực tiếp mà phải kiểm soát thông qua hạn mức ngân sách được duyệt.

Tại sao chỉ số Lãi thặng dư lại được khuyến khích sử dụng song song với ROI tại trung tâm đầu tư? Chỉ số ROI là tỷ lệ phần trăm có thể khiến nhà quản lý từ chối các dự án sinh lời tốt nếu tỷ suất đó thấp hơn ROI hiện tại của bộ phận họ. Lãi thặng dư đo lường số tiền tuyệt đối còn lại sau khi trừ chi phí vốn (thường từ 10% đến 12%), giúp khuyến khích bộ phận tiếp nhận mọi cơ hội đầu tư tạo thêm giá trị thặng dư cho toàn công ty.

Giải pháp nào giúp hạn chế xung đột lợi ích giữa trung tâm doanh thu và trung tâm lợi nhuận? Trung tâm doanh thu thường có xu hướng tăng chiết khấu và khuyến mãi để đạt sản lượng, làm giảm biên lợi nhuận chung. Giải pháp là thiết lập chính sách giá bán sàn, kiểm soát ngân sách xúc tiến thương mại không vượt quá mức dự toán (như tỷ lệ 17,05% chi phí khuyến mãi năm 2010) và gắn thưởng của bộ phận kinh doanh với chỉ tiêu số dư đảm phí.

Các doanh nghiệp vừa và nhỏ có thể áp dụng mô hình kế toán trách nhiệm này không? Doanh nghiệp vừa và nhỏ hoàn toàn có thể áp dụng linh hoạt. Đơn vị có thể bắt đầu bằng việc phân định 2 trung tâm cơ bản là trung tâm chi phí và trung tâm doanh thu, ứng dụng hệ thống tài khoản chi tiết 6 chữ số và lập báo cáo so sánh thực tế với kế hoạch định kỳ hàng tháng trước khi nâng cấp lên trung tâm đầu tư.

Kết luận

Tóm tắt các đóng góp trọng tâm của luận văn:

  • Hệ thống hóa hoàn chỉnh lý luận về 4 trung tâm trách nhiệm và nguyên tắc kiểm soát trong doanh nghiệp quy mô lớn.
  • Khảo sát và chỉ ra các điểm nghẽn trong công tác phân bổ chi phí tại hệ thống 12 nhà máy sản xuất của Vinamilk năm 2010.
  • Chứng minh hiệu quả kiểm soát chi phí thực tế qua phân tích 1.438,20 tỷ đồng chi phí bán hàng và quản lý.
  • Xây dựng trọn bộ biểu mẫu báo cáo trách nhiệm bộ phận theo phương pháp số dư đảm phí và phân tích nhân tố biến động.
  • Đề xuất lộ trình tích hợp bộ chỉ số ROI và Lãi thặng dư nhằm nâng cao hiệu quả sử dụng vốn cho các trung tâm đầu tư.

Đóng góp lớn nhất của công trình là chuyển hóa lý thuyết kế toán quản trị thành bộ công cụ thực hành cụ thể, giải quyết hài hòa giữa phân quyền điều hành và kiểm soát tài chính. Để áp dụng thành công, doanh nghiệp cần triển khai đào tạo nội bộ, nâng cấp hệ thống phần mềm kế toán trong giai đoạn 2012 - 2013, hướng tới mục tiêu gia tăng từ 2% đến 5% tỷ suất sinh lời trên vốn đầu tư. Hãy tham khảo và vận dụng mô hình kế toán trách nhiệm tiên tiến này để tối ưu hóa hiệu quả quản trị doanh nghiệp ngay hôm nay.