CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN Nghiên cứu chuẩn mực kế toán quốc tế liên quan đến các quy định về Hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất của IASB và FASB của Mỹ A CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT I Các khái niệm 1 Quyền kiểm soát: Điều kiện quan trọng nhất cho việc xác định một công ty con sẽ được hợp nhất đó là mức độ kiểm soát. ARB 51 thể hiện rằng báo cáo tài chính hợp nhất là phù hợp đối với tập đoàn khi một công ty có quyền kiểm soát chính sách tài chính của công ty khác từ đó mang lại lợi ích kinh kế thông qua hoạt động của nó. Và đồng thời cũng trình bày điều kiện để kiểm soát chính sách tài chính là sở hữu đa số quyền biểu quyết. Trong thực tế, tính kiểm soát được xác định bởi phần cổ phần biểu quyết được sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp bởi công ty khác.
Điều kiện này xác lập bởi FASB 94 yêu cầu hợp nhất các công ty con nắm quyền sở hữu đa số trừ khi công ty mẹ không thể kiểm soát công ty con. Kiểm soát trực tiếp (Direct control) được xác lập khi một công ty sở hữu phần lớn chứng khoán thông thường của công ty khác. Kiểm soát gián tiếp (Indirect control) được xác lập khi chứng khoán thông thường của một công ty được sở hữu bởi một hoặc nhiều công ty khác và các công ty này đều dưới tầm kiểm soát chung của công ty mẹ Ngoài ra, theo quy định của IAS 27 (2008), nếu một công ty không nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết của công ty khác thì công ty đó vẫn có thể có được quyền kiểm soát1, nếu (i) Nắm hơn 50% quyền biểu quyết do một thỏa thuận với các nhà đầu tư khác (ii) Quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của công ty theo một quy chế hoặc một thỏa thuận 1 Control is the power to govern the financial and operating policies of an entity so as to obtain benefits from its activities.4] Control is generally presumed to exist when the parent owns, directly or indirectly through subsidiaries, more than half of the voting power of an entity. In exceptional circumstances, however, it may be possible to clearly demonstrate that such ownership does not constitute control.
Control also exists when the parent owns half or less of the voting power of an entity when there is: [IAS 27(2008).13] (a) power over more than half of the voting rights by virtue of an agreement with other investors; (b) power to govern the financial and operating policies of the entity under a statute or an agreement; (c) power to appoint or remove the majority of the members of the board of directors or equivalent governing body and control of the entity is by that board or body; or (d) power to cast the majority of votes at meetings of the board of directors or equivalent governing body and control of the entity is by that board or body. Trang 10 TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP TP. Hồ Chí NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM Minh - Năm 2009 (iii)Quyền bổ nhiệm, bãi miễn đa số thành viên Hội đồng quản trị (hoặc bộ phận quản lý tương đương) (iv) Quyền bỏ phiếu quyết định trong các cuộc họp Hội đồng quản trị (hoặc bộ phận quản lý tương đương) 2 Công ty con (Subsidiary): là công ty được kiểm soát bởi công ty khác (còn gọi là công ty mẹ) 3 Công ty mẹ (Parent): là công ty có một hoặc nhiều công ty con 4 Tập đoàn (Group): bao gồm một công ty mẹ và tất cả các công ty con của nó 5 Ảnh hưởng đáng kể (Significant influence): là khả năng tham gia quyết định các chính sách hoạt động của công ty nhận đầu tư hoặc một hoạt động kinh tế nhưng không kiểm soát hoặc tham gia kiểm soát thông qua các chính sách này. Để xác định ảnh hưởng đáng kể, theo nguyên tắc chung được xác lập trong APB 18 , IAS 28 ” Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu là phù hợp khi công ty đầu tư có ảnh hưởng đáng kể, thông qua việc sở hữu chứng khoán thông thường của công ty nhận đầu tư, đối với các chính sách hoạt động và tài chính của công ty nhận đầu tư.
Trong điều kiện thông thường, việc sở hữu từ 20% cổ phần thường trở lên được xem là có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty nhận đầu tư 2. Nếu công ty đầu tư nắm giữ ít hơn 20% cổ phần, thì nhà đầu tư được cho là không có ảnh hưởng đáng kể trừ khi có những thỏa thuận khác như - Đại diện Ban Giám đốc - Tham gia soạn thảo các chính sách - Các giao dịch nội bộ trọng yếu giữa công ty đầu tư và công ty nhận đầu tư - Thay đổi nhân sự quản lý - Phụ thuộc về kỹ thuật 2 A holding of 20% or more of the voting power will indicate significant influence unless it can be clearly demonstrated otherwise. If the holding is less than 20%, the investor will be presumed not to have significant influence unless such influence can be clearly demonstrated.4] The existence of significant influence by an investor is usually evidenced in one or more of the following ways: [IAS 28.5] representation on the board of directors or equivalent governing body of the investee; participation in the policy-making process; material transactions between the investor and the investee; interchange of managerial personnel; or provision of essential technical information. Trang 11 TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP TP.
Hồ Chí NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM Minh - Năm 2009 Tuy nhiên, APB cũng trình bày thêm nhân tố có thể hình thành khả năng gây ảnh hưởng đáng kể ngoài các nhân tố trên. Đó là nhân tố kích cỡ đầu tư trong khả năng tập trung các cổ đông khác. 6 Lợi ích cổ đông thiểu số (Non-controlling interest): Vốn chủ sở hữu trong công ty con không phân bổ, trực tiếp hay gián tiếp, cho công ty mẹ Công ty mẹ không phải luôn luôn sở hữu 100% cổ phẩn thông thường của công ty con. Đối với công ty mẹ, để hợp nhất công ty con, chỉ cần đạt được cổ phần kiểm soát.
Những cổ phần của công ty con ngoài phần của công ty mẹ thì được gọi là lợi ích cổ đông thiểu số Cổ đông thiểu số có quyền đối với tài sản, nợ phải trả của công ty con thông qua cổ phần của họ. Và bởi vì tất cả tài sản, nợ phải trả được báo cáo trên báo cáo tài chính hợp nhất, do đó quyền lợi ích cổ đông thiểu số cũng phải được báo cáo. Lợi ích cổ đông thiểu số trên tài sản, nợ phải trả của công ty con thông thường được trình bày giữa chỉ tiêu nợ phải trả và vốn chủ sở hữu trên bảng cân đối kế toán hợp nhất. Một vài công ty báo cáo lợi ích cổ đông thiểu số như là một khoản nợ phải trả, mặc dù rõ ràng nó không đáp ứng định nghĩa kế toán và luật.
Và một phần thu nhập thuần của công ty con được phân bổ cho lợi ích cổ đông thiểu số được trừ ra trong phần thu nhập thuần hợp nhất trên báo cáo thu nhập hợp nhất (Consolidated income statement), mặc dù, sự phân bổ thu nhập này không đáp ứng định nghĩa về chi phí 7 Báo cáo tài chính kết hợp (Combined financial statements) Các báo cáo tài chính đôi khi được lập cho một nhóm công ty mà trong đó không có bất kỳ một công ty nào sở hữu đa số cổ phần thường của công ty khác trong nhóm. Báo cáo tài chính chỉ bao gồm một nhóm các công ty liên quan nhưng không bao gồm công ty mẹ thì được gọi là báo cáo tài chính kết hợp Công ty mẹ có thể lập các báo cáo tài chính của các công ty con theo từng nhóm hoạt động, với tất cả các công ty con hoạt động trong cùng một ngành cụ thể hoặc trong một vùng địa lý Thủ tục được sử dụng để lập báo cáo tài chính kết hợp cũng giống như báo cáo tài chính hợp nhất. Tất cả các khoản phải thu, phải trả nội bộ, các giao dịch nội bộ, lãi lỗ chưa thực hiện nội bộ phải được loại trừ như là trong báo cáo tài chính hợp nhất. Mặc dù không bao gồm công ty mẹ trong báo cáo nhóm, bất kỳ sở hữu vốn nội bộ và phần vốn liên kết trong vốn chủ sở hữu cũng phải được loại trừ giống như việc loại trừ đầu tư của công ty mẹ trong công ty con trong báo cáo tài chính hợp nhất, phần vốn chủ sở hữu còn lại trong các công ty trong báo cáo nhóm được phân chia cho lợi ích cổ đông kiểm soát và lợi ích cổ đông thiểu số.
8 Các công ty được thành lập vì mục đích đặc biệt (Special – purpose entities) và Công ty biến đổi lợi ích (Variable interest entities) Các công ty được thành lập vì mục đích đặc biệt (SPEs), nói chung, thường là các công ty , công ty ủy thác, các đối tác được thành lập vì những mục đích cụ thể. Các công ty này thường không tồn tại độc lập và được sử dụng cho mục đích tài chính. Các công ty này còn được sử dụng cho việc chứng khoán hóa các tài sản và thu nhận các ưu đãi về các quy định thuế Các công ty biến đổi lợi ích (VIE) là một cấu trúc luật được sử dụng cho mục đích kinh doanh, thông thường là các công ty , công ty ủy thác, các đối tác với điều kiện Trang 12 TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VAS 11 “HỢP TP. Hồ Chí NHẤT KINH DOANH” CỦA VIỆT NAM Minh - Năm 2009 - Không có nhà đầu tư vốn có quyền biểu quyết và chia sẽ lãi lỗ của công ty hoặc - Có nhà đầu tư vốn nhưng không cung cấp nguồn tài chính đủ mạnh để hổ trợ cho hoạt động của công ty.
Trong một công ty biến đổi lợi ích, các thỏa thuận cụ thể có thể giới hạn việc mở rộng khả năng nhà đầu tư vốn, nếu có, chia sẽ lãi lỗ của công ty, và các thỏa thuận này cũng có thể giới hạn khả năng kiểm soát của nhà đầu tư vốn đối với hoạt động của công ty. Đối với đầu tư vốn được xem là có đủ khả năng hổ trợ tài chính cho hoạt động của công ty, nhà đầu tư vốn phải chịu trách nhiệm đối với khả hoạt động bị thua lỗ trong tương lai của công ty.