CHƯƠNG 1. CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ 1. TỔNG QUAN VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ 1. Lịch sử hình thành và phát triển hệ thống KSNB 1.
Giai đoạn sơ khai Vào cuối thế kỷ 19, các kiểm toán viên bắt đầu nhận thấy vai trò của kiểm soát nội bộ sẽ hỗ trợ cho công việc của họ rất nhiều trong việc kiểm tra tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong doanh nghiệp. Trước sự phát triển của nền kinh tế các công ty có nhu cầu sử dụng vốn lớn , do đó việc quản lý về vốn cũng được đẩy mạnh. Thì Thuật ngữ kiểm soát nội bộ bắt đầu xuất hiện với hình thức ban đầu chính là kiểm soát tiền. Đến năm 1905, Robert Montgomery đã đưa ra ý kiến về một số vấn đề liên quan đến KSNB trong tác phẩm “Lý thuyết và thực hành kiểm toán”, đây được xem như là các thủ tục mà kiểm toán viên cần thực hiện.
Năm 1929, trong một công bố của Cục dự trữ Liên bang Hoa Kỳ (Federal Reserve Bulletin), thuật ngữ kiểm soát nội bộ chính thức được đề cập. Đó là công cụ để bảo vệ tiền và các tài sản khác đồng thời thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoạt động. Năm 1936, trong một công bố, Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA), KSNB là các biện pháp và cách thức được chấp nhận và được thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tiền và các tài sản khác, cũng như kiểm tra sự chính xác trong ghi chép của sổ sách. Kể từ đó, KSNB ngày càng được chú trọng hơn, đặc biệt là sau những sự thất bại trong các cuộc kiểm toán (điển hình là công ty như Mc Kesson & Robbins, công ty Drayer Hanson … ).
Giai đoạn hình thành Năm 1949, AICPA công bố công trình nghiên cứu đầu tiên về KSNB. Theo đó “KSNB là cơ cấu tổ chức và các biện pháp, cách thức liên quan được chấp nhận và thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tài sản, kiểm tra sự chính xác và đáng tin LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 6 cậy của số liệu kế toán, thúc đẩy hoạt động có hiệu quả, khuyến khích sự tuân thủ các chính sách của người quản lý”. Năm 1958, Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP) trực thuộc AICPA ban hành báo cáo về thủ tục kiểm toán (SAP) 29 về “phạm vi xem xét KSNB của kiểm toán viên độc lập”, trong đó phân biệt KSNB về quản lý và KSNB về kế toán. Năm 1962, CAP tiếp tục ban hành SAP 33, làm rõ hơn về SAP 29.
KTV cần đánh giá KSNB về kế toán vì nó ảnh hưởng trực tiếp đến thông tin tài chính. Còn KSNB về quản lý thì liên quan gián tiếp đến thông tin tài chính nên KTV không bị buộc phải đánh giá chúng. Năm 1972, CAP ban hành SAP 54 “tìm hiểu về đánh giá KSNB” trong đó đưa ra bốn thủ tục kiểm soát kế toán: đảm bảo nghiệp vụ chỉ được thực hiện khi đã được phê chuẩn, ghi nhận đúng đắn mọi nghiệp vụ để lập báo cáo, hạn chế sự tiếp cận tài sản và kiểm kê. Năm 1973, chuẩn mực kiểm toán (SAS) 1 được AICPA ban hành, duyệt xét lại SAP 54.
Theo đó, kiểm soát quản lý bao gồm quá trình ra quyết định cho phép thực hiện nghiệp vụ của nhà quản lý, kiểm soát kế toán bao gồm các thủ tục và cách thức ghi nhận vào sổ sách để bảo vệ tài sản, tính đáng tin cậy của số liệu. Như vậy, trong suốt giai đoạn hình thành, khái niệm KSNB đã không ngừng được mở rộng ra khỏi những thủ tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách kế toán. Tuy nhiên trước khi báo cáo COSO (1992) ra đời, KSNB vẫn mới dừng lại như một phương tiện phục vụ cho KTV trong kiểm toán BCTC. Giai đoạn phát triển Vào những năm 1970-1980, cùng với sự phát triển của nền kinh tế các vụ gian lận cũng gia tăng với qui mô ngày càng lớn.
Từ vụ tai tiếng chính trị Watergate (1973), năm 1977, luật về chống hối lộ nước ngoài ra đời. Sau đó, năm 1979, Ủy ban chứng khoán Hoa Kỳ (SEC) bắt buộc các công ty phải báo cáo về KSNB đối với công tác kế toán tại đơn vị. Tuy nhiên, các tiêu chuẩn để đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB không thống nhất và gây nhiều tranh cãi. Kết quả là Ủy ban COSO được thành lập vào năm 1985 dưới sự bảo trợ của năm tổ chức nghề nghiệp LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 7 là: AICPA, AAA, IIA, FEI, IMA.
COSO đã chính thức sử dụng từ kiểm soát nội bộ thay vì kiểm soát nội bộ về kế toán. Năm 1992, báo cáo COSO được ban hành, đưa ra năm bộ phận của KSNB là môi truờng kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, và giám sát. Đặc điểm nổi bật của báo cáo này cung cấp một tầm nhìn rộng và mang tính quản trị, trong đó KSNB không còn chỉ là vấn đề liên quan đến BCTC mà được mở rộng ra cho các lĩnh vực hoạt động và tuân thủ. Giai đoạn hiện đại Báo cáo COSO 1992 chưa thật sự hoàn chỉnh nhưng đã tạo được cơ sở lý thuyết rất cơ bản về KSNB.
Sau đó, hàng loạt nghiên cứu phát triển về KSNB trong nhiều lĩnh vực khác nhau đã ra đời. COSO phát triển về quản trị, về phát triển cho doanh nghiệp nhỏ, về công nghệ thông tin, kiểm toán độc lập, chuyển sâu vào những ngành nghề cụ thể và giám sát. - Phát triển về phía quản trị: năm 2004, báo cáo COSO về quản trị rủi ro doanh nghiệp (ERM) được ban hành trên cơ sở kế thừa báo cáo COSO 1992. - Phát triển cho doanh nghiệp nhỏ: năm 2006, COSO nghiên cứu và ban hành hướng dẫn “KSNB đối với BCTC – Hướng dẫn cho các công ty đại chúng qui mô nhỏ” - Phát triển theo hướng công nghệ thông tin: năm 1996, Hiệp hội về kiểm soát và kiểm toán hệ thống thông tin (ISACA) ban hành Bản tiêu chuẩn có tên “Các mục tiêu kiểm soát trong CNTT và các lĩnh vực liên quan” (CoBIT) nhấn mạnh đến kiểm soát trong môi trường tin học.
- Phát triển theo hướng kiểm toán độc lập: các chuẩn mực kiểm toán của Hoa Kỳ cũng chuyển sang sử dụng báo cáo COSO làm nền tảng đánh giá hệ thống KSNB, bao gồm: SAS 78 (1995), SAS 94 (2001). Hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế (IAS) cũng sử dụng báo cáo của COSO khi yêu cầu xem xét hệ thống KSNB trong kiểm toán BCTC như: IAS 315, IAS 265. - Phát triển theo hướng kiểm toán nội bộ: IIA là một thành viên của COSO nên các nguyên tắc không có sự khác biệt về định nghĩa. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 8 - Phát triển theo hướng chuyên sâu vào những ngành nghề cụ thể: Ủy ban Basel về giám sát ngân hàng (BCBS) ban hành báo cáo Basel năm 1998, vận dụng các lý luận cơ bản của COSO vào lĩnh vực ngân hàng và công bố về khuôn khổ KSNB trong ngân hàng.
- Hướng dẫn về giám sát hệ thống KSNB: dựa trên khuôn mẫu COSO 1992, dự thảo hướng dẫn về giám sát hệ thống KSNB (Exposure) cũng được đưa ra nhằm giúp các tổ chức tự giám sát chất lượng của hệ thống KSNB. Để có thể tăng cường tính giám sát quá trình thực thi kinh doanh theo những mục đích đề ra, vào năm 2013, COSO chính thức ban hành thêm các nguyên tắc để phục vụ thêm cho công tác quản trị toàn diện của một doanh nghiệp nhằm giảm rủi ro kinh doanh và hướng đến quản trị chiến lược theo hướng đa mục tiêu. Định nghĩa về KSNB 1. Định nghĩa về KSNB theo báo cáo COSO 1992 “Kiểm soát nội bộ là một quá trình bị chi phối bởi hội đồng quản trị, ban quản lý và những nhân viên khác của đơn vị, nó được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm đạt được ba mục tiêu sau: - Sự hữu hiệu và hiệu quả của hoạt động.
- Sự tin cậy của báo cáo tài chính. - Sự tuân thủ pháp luật và các quy định. Định nghĩa về KSNB theo báo cáo COSO 2004 Quản trị rủi ro doanh nghiệp là một quá trình được thiết lập bởi Hội đồng quản trị, ban quản lý và các nhân viên khác, được áp dụng trong việc xây dựng chiến lược và bao trùm lên mọi hoạt động của doanh nghiệp, được thiết kế để nhân dạng các sự kiện tiềm tàng có thể ảnh hưởng đến đơn vị, và quản trị rủi ro trong mức độ cho phép, nhằm cung cấp một sự đảm bảo hợp lý đạt được mục tiêu của tổ chức. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 9 Theo định nghĩa trên, các nội dung cơ bản của QTRR là: quá trình, con người, thiết lập chiến lược, áp dụng toàn đơn vị, nhận dạng sự kiện, đảm bảo hợp lý và mục tiêu.
Chúng được hiểu như sau: - QTRR là một quá trình, liên tục và xuyên suốt trong một đơn vị: QTRR bao gồm một chuỗi các hoạt động liên tục tác động đến toàn đơn vị thông qua những hoạt động quản lý để điều hành sự hoạt động của đơn vị. Quá trình quản trị rủi ro doanh nghiệp giúp đơn vị tác động trực tiếp đến việc thực hiện các mục tiêu đã đề ra và góp phần hoàn thành sứ mạng của đơn vị. - QTRR được thiết kế và vận hành bởi các nhân viên tại các cấp trong đơn vị: QTRR không chỉ đơn thuần là những chính sách, thủ tục, biểu mẫu,. mà phải bao gồm những con người trong đơn vị như hội đồng quản trị, ban giám đốc và các nhân viên khác.
Mỗi cá nhân trong đơn vị với những đặc điểm riêng sẽ tác động đến cách thức người đó nhận dạng, đánh giá và phản ứng với rủi ro. Với QTRR, đơn vị cung cấp cho mọi người khuôn khổ chung về rủi ro trong phạm vi mục tiêu hoạt động của đơn vị. - QTRR được áp dụng trong việc xây dựng chiến lược: mỗi đơn vị thường thiết lập các sứ mạng cho tổ chức của mình và các mục tiêu liên quan để đạt đến sứ mạng đó. Với mỗi mục tiêu, đơn vị thiết lập các chiến lược tương ứng để thực hiện và cũng có thể thiết lập các mục tiêu liên quan ở cấp độ thấp hơn.
Khi đó, QTRR hỗ trợ cho các cấp quản lý xem xét các rủi ro liên quan đến việc lựa chọn các chiến lược thay thế khác nhau.