CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN, SAI SÓT 1. Cơ sở lý luận về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính 1. Định nghĩa về gian lận và sai sót Gian lận là một khái niệm xuất hiện cùng với sự phát triển của xã hội loài người, từ hình thức sơ khai là hành vi ăn cắp tài sản, nhằm thỏa mãn các nhu cầu cá nhân ban đầu cho đến tận ngày nay gian lận đã phát triển và tinh vi hơn, biểu hiện dưới nhiều hình thức khác nhau tương ứng với sự phát triển của xã hội và nhận thức của con người. Theo từ điển tiếng Việt, gian lận là hành vi thiếu trung thực, dối trá, mánh khoé nhằm lừa gạt người khác.
Theo nghĩa rộng gian lận là việc xuyên tạc sự thật, thực hiện các hành vi không hợp pháp nhằm lường gạt, dối trá để thu được một lợi ích nào đó. Ba biểu hiện thường thấy của gian lận là: chiếm đoạt, lừa đảo và ăn cắp. Gian lận có thể xuất hiện ở mọi ngành nghề, mọi lĩnh vực của xã hội. Trong đó, gian lận thông tin trên BCTC là một trong những chủ đề thời sự hiện nay, đặc biệt là sau sự kiện hàng loạt các công ty hàng đầu trên thế giới bị phá sản vào đầu thế kỷ 21 như: Lucent, Xerox , Rite Aid, Waste Management, Micro Strategy, Raytheon, Sunbeam, Enron, Worldcom, Global Crossing, Adelphia, Qwest.
Điều này đã khiến các nhà lập pháp chú trọng hơn tới hoạt động kiểm toán tại các công ty niêm yết và chất lượng của các chuẩn mực kiểm toán. Đi sâu nghiên cứu lĩnh vực kiểm toán, ISA 240 năm 2009 định nghĩa gian lận là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp. Còn về sai sót thì ISA năm 2009 không trình bày định nghĩa này, tuy nhiên nó lại dễ dàng được tìm thấy ở ISA 240 năm 2004, cụ thể như sau: Sai sót là những lỗi không cố ý xảy ra ảnh hưởng đến BCTC như bỏ sót một khoản tiền hay quên không khai báo thông tin trên BCTC; sai sót trong quá trình thu thập và xử lý số liệu và LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com ~6~ trình bày trên báo cáo tài chính; sai sót trong các ước tính kế toán hay trong việc áp dụng sai các nguyên tắc kế toán. Để phân biệt giữa gian lận và sai sót, cần phải xem xét xem hành vi dẫn đến sai phạm trong BCTC là cố ý hay không cố ý.
Phân loại hành vi gian lận Qua nghiên cứu nội dung của Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 qua nhiều phiên bản năm 1994, 2004 và gần đây nhất là 2009 dễ nhận thấy rằng: So với phiên bản ISA 240 năm 1994 chưa đi sâu vào việc phân loại hành vi gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC mà về cơ bản chỉ dừng lại ở việc định nghĩa và nêu ra các biểu hiện nhận dạng của hành vi này thì phiên bản ISA 240 năm 2004 và năm 2009 đã có những nội dung quy định rõ ràng hơn. Cụ thể: ISA 240 của hai phiên bản gần đây điều chỉnh hành vi gian lận thành 2 loại đó là: Gian lận trên BCTC (Fraudulent financial reporting) và biển thủ tài sản (Misappropriation of assets). Dựa trên nội dung biểu hiện của hai loại gian lận này mà ISA cho rằng về cơ bản trên quan điểm của KTV thì gian lận nếu xét dưới góc độ chủ thể thực hiện được phân thành 2 loại đó là: gian lận của nhà quản lý (management fraud) và gian lận của nhân viên (employee fraud). Theo ISA 240 năm 2009 thì gian lận liên quan đến BCTC là các sai phạm trọng yếu được thực hiện một cách cố ý bao gồm cả những thiếu sót về số lượng, giá trị các khoản mục hoặc thông tin trên BCTC để đánh lừa người sử dụng.
Hành vi này được gây ra bởi các nỗ lực của nhà quản lý đơn vị nhằm tạo ra một khoản lợi ích cho chính đơn vị và thông thường được biểu hiện khái quát qua việc: + Sửa đổi, giả mạo chứng từ hoặc thay đổi nội dung của các nghiệp vụ hay tài liệu kế toán làm ảnh hưởng liên quan đến BCTC công bố. + Cố ý trình bày sai hoặc gây ra sai sót có chủ ý đối với các sự kiện, các giao dịch và các thông tin quan trọng trên BCTC. + Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến số lượng, phân loại, nội dung trình bày và công bố các chỉ tiêu, khoản mục trên BCTC. Theo ISA 240 năm 2009 thì gian lận liên quan đến biển thủ tài sản là các LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com ~7~ sai phạm trọng yếu được thực hiện bởi các hành vi trộm cắp tài sản và thường được thực hiện bởi các nhân viên.
Việc chiếm đoạt tài sản này thường được thực hiện bằng nhiều cách khác nhau như là: + Chiếm đoạt số tiền thu được của khách hàng một cách trực tiếp hoặc thông qua các bút toán xóa sổ, bút toán chuyển tiền sang các tài khoản cá nhân. Chiếm đoạt tài sản là hành vi thường đi kèm với việc tạo ra các hồ sơ, tài liệu gian dối hoặc cố ý nhầm lẫn để che giấu một thực tế là tài sản đã mất hoặc đã được cầm cố, thế chấp mà không có sự cho phép thích hợp. + Ăn cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ ví dụ như ăn cắp hàng tồn kho để sử dụng cho mục đích cá nhân hoặc để bán. Thông đồng với đối thủ cạnh tranh bằng cách tiết lộ dữ liệu, công nghệ để đổi lấy một khoản thanh toán.
+ Sử dụng một hàng hóa hoặc dịch vụ nào đó với mục đích cá nhân nhưng lại bắt đơn vị phải thanh toán thay cho mình. + Sử dụng tài sản của đơn vị cho mục đích cá nhân ví dụ như dùng tài sản để thế chấp các khoản vay của cá nhân mình hoặc một khoản nợ cho bên thứ ba. Đối tượng thực hiện hành vi gian lận Việc lập BCTC gian lận có liên quan đến các sai sót cố ý như cố ý bỏ sót số liệu hoặc thông tin thuyết minh của BCTC để lừa dối người sử dụng BCTC. Sai sót cố ý có thể xuất phát từ chủ định của Ban Giám đốc nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh, làm người sử dụng BCTC hiểu sai về tình hình hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị.
Thủ phạm của hành vi biển thủ tài sản dưới hình thức trộm cắp với giá trị tương đối nhỏ và không mang tính trọng yếu thường là nhân viên trong đơn vị. Tuy nhiên, hành vi biển thủ tài sản cũng có thể do thành viên Ban Giám đốc thực hiện vì họ có điều kiện dễ dàng hơn, theo những cách thức khó phát hiện được. Nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận ISA 240 năm 2009 rằng gian lận dù là việc lập BCTC gian lận hay biển thủ tài sản đều có liên quan đến động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận, một cơ hội rõ ràng để thực hiện điều đó và việc hợp lý hoá hành vi gian lận. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com ~8~ Động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi lập BCTC gian lận có thể tồn tại khi Ban Giám đốc phải chịu áp lực từ bên ngoài hoặc từ bên trong đơn vị, phải đạt được một mục tiêu về lợi nhuận hoặc kết quả tài chính như dự kiến nhất là trong trường hợp nếu Ban Giám đốc không đạt được các mục tiêu tài chính thì sẽ chịu hậu quả rất lớn.
Cụ thể là khi áp lực phải đạt được các mục tiêu về thị trường hoặc mong muốn tối đa hóa tiền lương và thưởng dựa trên hiệu quả hoạt động, Ban Giám đốc cố ý tìm mọi cách lập BCTC gian lận bằng cách tạo ra sai sót trọng yếu đối với BCTC. Trong một số đơn vị, Ban Giám đốc có thể tìm cách báo cáo giảm lợi nhuận nhằm làm giảm số thuế phải nộp hoặc báo cáo tăng lợi nhuận để việc vay vốn ngân hàng được thực hiện dễ dàng hơn. Tương tự như vậy, các cá nhân có thể có một động cơ thực hiện hành vi biển thủ tài sản, chẳng hạn vì hoàn cảnh kinh tế khó khăn. Cơ hội rõ ràng để thực hiện hành vi gian lận có thể tồn tại khi một cá nhân cho rằng có thể khống chế kiểm soát nội bộ, chẳng hạn như cá nhân đó có một vị trí đáng tin cậy hoặc biết rõ về các khiếm khuyết cụ thể của kiểm soát nội bộ.
Các cá nhân có thể biện minh cho việc thực hiện hành vi gian lận. Một số cá nhân có thái độ, tính cách hoặc hệ thống các giá trị đạo đức cho phép họ thực hiện một hành vi gian lận một cách cố ý. Tuy nhiên, ngay cả khi không có các điều kiện như vậy thì những cá nhân trung thực cũng có thể thực hiện hành vi gian lận khi ở trong môi trường có áp lực mạnh. Các công trình nghiên cứu về gian lận 1.
Công trình nghiên cứu của Edwin H. Sutherland là nhà nghiên cứu về tội phạm người Mỹ. Edwin là người đầu tiên tiên phong trong việc nghiên cứu về gian lận từ những nhà quản trị cao cấp nhằm lường gạt công chúng. Cho đến nay, những lý thuyết về gian lận vẫn dựa chủ yếu vào những nghiên cứu của ông.
Ông không phải là người có công đầu trong việc phân tích tâm lý của những kẻ phạm tội nhưng ông là cha đẻ của thuật ngữ “white-collar” - một thuật ngữ mà ngày nay đã trở thành rất thông dụng khi người ta muốn ám chỉ tới những gian lận do tầng lớp lãnh đạo của công ty gây ra. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com ~9~ Một đóng góp to lớn trong sự nghiệp của Sutherland là lý thuyết về phân loại xã hội. Nghiên cứu này chủ yếu dựa vào việc quan sát tội phạm đường phố: những kẻ lưu manh, sát thủ hay những kẻ du thủ du thực. Qua đó, Sutherland đã rút ra một kết luận: việc phạm tội thường phát sinh từ môi trường sống, vì thế hành vi phạm tội không thể được tiến hành nếu như không có sự tác động của yếu tố bên ngoài.
Để hiểu rõ bản chất và nhận diện tội phạm, cần nghiên cứu thái độ cũng như động cơ thúc đẩy hành vi phạm tội. Công trình nghiên cứu của Donald R. Cressey là nhà nghiên cứu về tội phạm tại trường Đại học Indiana (Mỹ) vào những năm 40 của thế kỷ 20.