Chương I mục 1. Về mặt ý nghĩa, mối quan hệ liên kết của các chủ thể này là cơ sở cho tiền đề để xác định/điều chỉnh giá trong các giao dịch nội bộ (đặc điểm thứ hai). Theo đó, bên bán trong GDLK sẽ được hưởng lợi về phương diện doanh thu kinh doanh (vì bán với giá cao hơn giá thị trường). Ngược lại, bên mua không có ưu thế trên (vì mua với giá cao hơn giá thị trường) nhưng việc này có thể phục vụ một cách có chủ đích việc tối thiểu hóa nghĩa vụ thuế TNDN của mình.
10 Thứ hai, hoạt động chuyển giá dựa trên cơ sở của những GDLK giữa các bên có quan hệ liên kết. Các chủ thể có hoạt động chuyển giá lợi dụng quyền tự do thỏa thuận hợp đồng trong hoạt động kinh doanh - thương mại để xác định giá chuyển nhượng các đối tượng trong hợp đồng sao cho chi phí kinh doanh tăng, lợi nhuận giảm thậm chí là thua lỗ. Do vậy, doanh nghiệp FDI sẽ được tối thiểu hóa nghĩa vụ thuế phải nộp cho cơ quan thuế hoặc được miễn trừ nghĩa vụ thuế TNDN tùy từng trường hợp tại quốc gia có thuế suất TNDN cao hơn. Khi đó, có ba (03) khả năng xảy ra đối với giá giao dịch trong các hợp đồng này, đó là giá giao dịch nội bộ thấp hơn (1) hoặc cao hơn (2) hoặc bằng/tương đương (3) với giá giao dịch thực tế của tài sản được chuyển nhượng trong hợp đồng.
Chỉ có trường hợp (3) là phù hợp với nguyên tắc giá theo quy định chung của pháp luật về chuyển giá được làm rõ mục 1.3 của Chương này. Thứ ba, mục đích của hoạt động chuyển giá là tối thiểu hóa nghĩa vụ thuế của một hay nhiều công ty thành viên trong nhóm các công ty có quan hệ liên kết và gián tiếp làm giảm nghĩa vụ thuế của công ty mẹ, tập đoàn. Đặc điểm này được thể hiện thông qua bảng ví dụ về hoạt động chuyển giá giữa hai doanh nghiệp FDI tại hai quốc gia khác nhau dưới đây. Không chuyển giá Chuyển giá Tiêu chí so Đơn Công ty A Công ty B Tổng Công ty A Công ty Tổng sánh vị (bên bán) (bên mua) (bên bán) B (bên mua) Giá bán hàng 80 100 70 100 hóa (đầu ra) Đồng Chi phí sản 60 80 60 70 xuất/mua hàng hóa (đầu vào) Chi phí vận 0 10 0 10 hành* Doanh thu 20 10 10 20 trước thuế 11 Thuế suất 3 2 3 2 % TNDN Số thuế phải 6 2 8 3 4 7 nộp Đồng Lợi nhuận sau 14 8 22 7 16 23 thuế Bảng 1: So sánh tác động của chuyển giá trong việc chuyển thuế Từ số liệu minh họa của bảng trên, khi hoạt động chuyển giá không tồn tại, công ty A và công ty B tương ứng lần lượt phải nộp 6 và 2 đồng tiền thuế cho cơ quan thuế của quốc gia mà A và B đang thực hiện hoạt động đầu tư.
Tổng tiền thuế mà hai công ty phải nộp là 8 đồng. Khi có hoạt động chuyển giá tác động vào giá của các GDLK giữa công ty A và B, số tiền thuế phải nộp từ A và B tương ứng lần lượt giảm đi 3 đồng (ở mức 3 đồng) và tăng 2 đồng (ở mức 4 đồng). Tổng số tiền thuế mà cả hai công ty phải nộp trong trường hợp này là 7 đồng. Rõ ràng, tổng nghĩa vụ thuế của cả hai công ty có mối quan hệ liên kết này đã giảm đi 1 đồng (từ 8 đồng xuống còn 7 đồng) và 1 đồng tiền thuế giảm đi này đã chuyển sang phần lợi nhuận mà hai công ty đạt được trong hoạt động kinh doanh, nghĩa là công ty mẹ tối cao của hai công ty này sẽ là bên được hưởng lợi cuối cùng.
Đó cũng chính là ý nghĩa mà hoạt động chuyển giá mang lại cho doanh nghiệp - tối thiểu hóa nghĩa vụ thuế và tối đa hóa lợi nhuận trong kinh doanh. Một kết luận khác cũng có thể được rút ra rằng dòng tiền chuyển giá có xu hướng chuyển từ quốc gia đánh thuế suất TNDN cao hơn sang quốc gia đánh thuế suất TNDN thấp hơn. Chính hệ quả này tác động một cách tiêu cực lên hoạt động quản lý thuế, rộng hơn là quyền đánh thuế thuộc phạm trù chủ quyền quốc gia của từng quốc gia tiếp nhận đầu tư. Ngoài ra, chuyển giá còn phục vụ nhiều mục đích cụ thể khác trong hoạt động kinh doanh của các doanh nghiệp thực hiện hoạt động chuyển giá, đặc biệt là các doanh nghiệp FDI.
Các mục tiêu quan trọng khác có thể kể đến như “mục tiêu về kế 12 toán, quản lý dòng tiền, chiến lược thị trường, hợp tác sản xuất, tạo động lực với nhân viên hay nhằm thực hiện một chiến lược kinh doanh đã được xây dựng từ trước”12. Thứ tư, “chuyển giá về bản chất không phải là một hoạt động bất hợp pháp. Chỉ có gian lận về giá13 hay lạm dụng chuyển giá để định giá GDLK không phù hợp với nguyên tắc thị trường hay nhằm mục đích trốn thuế mới là bất hợp pháp”14. Điều đó có nghĩa rằng chuyển giá có hai mức độ là chuyển giá hợp pháp và chuyển giá bất hợp pháp tùy vào cách thức và mức độ chuyển giá của từng doanh nghiệp.
Xét trên khía cạnh lý thuyết pháp luật về thuế, hành vi trốn thuế (“tax evasion”) là hành vi vi phạm pháp luật, trong khi hành vi tránh thuế (“tax avoidance”) là hành vi hợp pháp và được khuyến khích15. Do vậy, chuyển giá là bất hợp pháp nếu nó là một hành vi biểu hiện của sự trốn thuế, nghĩa là nghĩa vụ thuế bị che giấu hoặc bỏ qua, đồng nghĩa với việc người nộp thuế (doanh nghiệp) trả tiền thuế ít hơn so với nghĩa vụ pháp lý phải trả bằng cách che giấu thu nhập hoặc thông tin từ cơ quan thuế16. Trong khi đó, chuyển giá sẽ nằm trong khuôn khổ cho phép của pháp luật nếu nó là hành vi tránh thuế bằng “việc sử dụng các phương pháp hợp pháp để sửa đổi tình hình tài chính của người nộp thuế để giảm số tiền thuế thu nhập phải nộp. Việc sửa đổi này thường được thực hiện dưới dạng yêu cầu được ghi nhận các khoản khấu trừ thuế và nợ hợp pháp”17.
Kết luận, hành vi chuyển giá trong kinh doanh quốc tế không mặc nhiên là hành vi bất hợp pháp. Nguyên tắc điều chỉnh chuyển giá 1. Nguyên tắc giá thị trường/giá giao dịch độc lập Theo Điều 9 Công ước mẫu về thuế của OECD, nguyên tắc giá thị trường/giá GDĐL (“Arm’s length principle”) được định nghĩa một cách gián tiếp là việc một 12 Trung tâm Bồi dưỡng đại biểu dân cử, “Khái quát về hoạt động chuyển giá”, http://tailieu.php/tin-tuc/tin-tuc-ho-tro-boi-duong/item/1422-khai-quat-v-ho-t-d-ng- chuy-n-gia, truy cập ngày 21/01/2021 13 “Trường hợp khai giá giao dịch thấp đối với cơ quan thuế quản lý để trốn thuế nhưng các bên giao dịch vẫn thực hiện thanh toán đầy đủ theo giá thỏa thuận, tuy nhiên không thể hiện trên chứng từ, sổ sách kế toán”. Theo Tạp chí thuế Nhà nước, Cẩm nang thanh tra, kiểm tra thuế, Nxb Tài chính, tr.215-216 14 Cẩm Tú, “Chuyển giá có phải là hoạt động bất hợp pháp, https://bit.ly/2YgiKQq, truy cập ngày 21/01/2021 và Jane Florence, “Transfer pricing: challenges and solutions within the ASEAN regime”, Journal Hukum Internasional, Volume 14 Number 1 October 2016, pg.
64 15 Investopedia, Tax evasion, https://www.com/terms/t/taxevasion.asp, truy cập ngày 20/01/2021 16 OECD, Glossary of Tax Terms, https://www.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm, truy cập ngày 21/01/2020 17 Investopedia, Tax avoidance, https://bit.ly/32qI7Bh, truy cập ngày 21/01/2021 13 bên thu được lợi nhuận từ việc ký kết, thực hiện các điều khoản (trong hợp đồng) với bên có quan hệ liên kết về thương mại, tài chính, quản lý khác hoặc không tương đồng với chính các điều khoản đó (trong hợp đồng) được thực hiện với các bên độc lập. Khoản lợi nhuận này sẽ được tính vào lợi nhuận của doanh nghiệp và bị đánh thuế tương ứng. Trong bài viết “Khảo sát việc tuân thủ các quy định về định giá chuyển nhượng của các doanh nghiệp có vốn đầu tư trực tiếp nước ngoài tại Việt Nam” của hai tác giả Hà Nam Khánh và Bùi Lê Hà đăng trên Tạp chí Phát triển kinh tế số 225 năm 2019, tác giả định nghĩa “nguyên tắc giá thị trường là nguyên tắc xác định giá chuyển nhượng tuân thủ theo điều kiện khách quan của thị trường cạnh tranh, như thể các giao dịch này được thực hiện giữa các đơn vị độc lập”18. Nhìn chung, định nghĩa của hai tác giả Việt Nam phù hợp với cách giải thích tổng quan của OECD về nguyên tắc giá.
Theo nguyên tắc này, giá hay giá thị trường là yếu tố cốt lõi để xác định giá chuyển nhượng phù hợp (có thể chấp nhận được) đối với từng giao dịch của các bên có mối quan hệ liên kết bằng cách những giao dịch giữa các bên liên kết sẽ được so sánh với những giao dịch cùng loại với các bên độc lập (“uncontrolled parties”). Điều này là hợp lý trên cơ sở khi xác định giá của các GDĐL trên thị trường là tiêu chuẩn so sánh sẽ tạo ra tính khách quan, đảm bảo sự cạnh tranh lành mạnh giữa các chủ thể trong nền kinh tế, mà ở đây là các bên có quan hệ liên kết và các bên độc lập. Một khi giá giao dịch giữa các bên liên kết bị lệch chuẩn so với giá giao dịch chung của thị trường, giá trong các giao dịch nội bộ cần điều chỉnh lại sao cho phù hợp với khoảng giá đã được xác định. Ưu điểm của nguyên tắc này là có thể đánh giá một cách trung lập giá giao dịch của các bên liên kết mà không bị ảnh hưởng bởi yếu tố vị trí địa lý.
Tuy nhiên, về mặt khuyết điểm, điều kiện cần để nguyên tắc này hoạt động hiệu quả trên thực tế là sự nhất quán trong việc quản lý thuế của toàn bộ các quốc gia, vùng lãnh thổ mà doanh nghiệp đang hoạt động. Nếu không, các doanh nghiệp này sẽ có điều kiện để thực hiện việc tránh thuế thông qua thao túng chuyển giá19. 18 Hà Nam Khánh Giao, Bùi Lê Hà (2009), “Khảo sát việc tuân thủ các quy định về định giá chuyển nhượng của các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài tại Việt Nam”, Tạp Chí Phát Triển Kinh Tế Số 225, Tháng 7 Năm 2009, http://bit.ly/36hifdd, truy cập ngày 22/01/2021 19 UN (2011), “United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries”, tr. Nguyên tắc “Bản chất hoạt động, giao dịch quyết định nghĩa vụ thuế” hay “Bản chất quyết định hình thức” Nguyên tắc “Bản chất quyết định hình thức” (“Substance over Form”) là nguyên tắc song hành và hỗ trợ cho nguyên tắc giá GDĐL, hay nói cách khác là phục vụ cho việc so sánh giá trong các GDLK thỏa mãn nguyên tắc giá GDĐL một cách chính xác.