CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ CHIẾN LƯỢC KIỂM TOÁN TỔNG THỂ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 Tổng quan về chiến lược kiểm toán tổng thể trong kiểm toán báo cáo tài chính 1.1 Khái niệm chiến lược kiểm toán tổng thể Chiến lược kiểm toán tổng thể là một giai đoạn của lập kế hoạch kiểm toán.Theo từ điển tiếng Việt, “Kế hoạch” là: “Sự sắp đặt hoặc hoạch định đường lối có hệ thống về những công việc dự định làm”. Lập kế hoạch là bước công việc đầu tiên của tổ chức công tác kiểm toán nhằm tạo tiền đề trước khi thực hiện kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 300, lập kế hoạch kiểm toán bao gồm việc xây dựng: (1) Chiến lược kiểm toán tổng thể và (2) Kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán phù hợp sẽ đem lại lợi ích cho việc kiểm toán báo cáo tài chính.
VSA 300 không có định nghĩa cụ thể về “chiến lược kiểm toán tổng thể” do ISA 300 đã bỏ hướng dẫn trong mục thuật ngữ. Tuy nhiên, VSA 300 có hướng dẫn chi tiết về chiến lược kiểm toán tổng thể trong phần nội dung. Trong VSA 300, đã định nghĩa: Kế hoạch chiến lược: Là định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm và phương pháp tiếp cận chung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trên hiểu biết về tình hình hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. Kiểm toán viên phải xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể để xác định phạm vi, lịch trình và định hướng của cuộc kiểm toán, và để có hướng lập kế hoạch kiểm toán.2 Vai trò của chiến lược kiểm toán tổng thể VSA 300 quy định Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể để xác định phạm vi, lịch trình và định hướng của cuộc kiểm toán, TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com 8 và để lập kế hoạch kiểm toán (VSA 300, 07).
Chiến lược kiểm toán tổng thể là thiết yếu cho mọi cuộc kiểm toán để đảm bảo cho sự thành công của cuộc kiểm toán. Chiến lược kiểm toán tổng thể tác động để mọi hoạt động của cuộc kiểm toán. Chiến lược kiểm toán tổng thể quyết định từ thủ tục ban đầu trước khi thực hiện kiểm toán, đánh giá rủi ro tổng thể và rủi ro cấp cơ sở dẫn liệu, thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ cho đến các thủ tục kiểm toán chi tiết và các thủ tục kết thúc cuộc kiểm toán. Có thể nói rằng trong chiến lược kiểm toán tổng thể, kiểm toán viên xác định đường hướng (nội dung, lịch trình và phạm vi) của cuộc kiểm toán, trong khi Kế hoạch kiểm toán cụ thể hoá chiến lược kiểm toán tổng thể thành các bước công việc cần thực hiện.
Đối với cuộc kiểm toán nhiều năm cho một khách hàng, hoặc cuộc kiểm toán năm hiện tại cho khách hàng lớn, có nhiều công ty con, nhiều đơn vị thành viên hoặc phạm vi hoạt động rộng, cuộc kiểm toán phức tạp thì kiểm toán viên phải lập chiến lược kiểm toán tổng thể đầy đủ. Đối với cuộc kiểm toán tương đối nhỏ hoặc đơn giản thì chiến lược kiểm toán tổng thể có thể được lập gọn nhẹ và đơn giản. Tùy thuộc vào việc hoàn thành các thủ tục đánh giá rủi ro, quá trình xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể sẽ hỗ trợ kiểm toán viên xác định các vấn đề sau (VSA 300, A8): Nguồn lực cho các vùng kiểm toán đặc biệt, như bố trí các nhân viên có kinh nghiệm phù hợp cho các vùng kiểm toán có rủi ro cao hay bố trí chuyên gia vào các vấn đề chuyên môn phức tạp; Quy mô nguồn lực phân bổ cho các vùng kiểm toán đặc biệt trọng yếu, như số lượng nhân viên tham gia quan sát kiểm kê ở các khu vực quan trọng; phạm vi soát xét công việc của kiểm toán viên khác trong trường hợp thực hiện kiểm TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com 9 toán cho tập đoàn, hoặc thời gian dành cho các vùng kiểm toán có rủi ro cao; Thời điểm triển khai các nguồn lực tại giai đoạn kiểm toán sơ bộ hoặc tại thời điểm khóa sổ; Phương thức quản lý, chỉ đạo và giám sát các nguồn lực như khi nào cần tổ chức cuộc họp nhóm kiểm toán để hướng dẫn và rút kinh nghiệm; cách thức tiến hành soát xét của thành viên Ban Giám đốc phụ trách hợp đồng kiểm toán và chủ nhiệm kiểm toán (như tại khách hàng hay tại văn phòng), và sự cần thiết phải soát xét đặc biệt hơn đối với chất lượng cuộc kiểm toán.3 Các nội dung căn bản trong chiến lược kiểm toán tổng thể Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm việc xây dựng: (1) Chiến lược kiểm toán tổng thể và (2) Kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán. Nội dung và phạm vi công việc lập kế hoạch kiểm toán có thể khác nhau tùy theo quy mô và sự phức tạp của đơn vị được kiểm toán cũng như kinh nghiệm trước đây của nhóm kiểm toán đối với đơn vị đó, và những thay đổi phát sinh trong cuộc kiểm toán.
Nội dung của Chiến lược kiểm toán tổng thể, bao gồm : - Xác định đặc điểm của cuộc kiểm toán nhằm xác định phạm vi kiểm toán; - Xác định mục tiêu của cuộc kiểm toán nhằm thiết lập lịch trình kiểm toán và yêu cầu trao đổi thông tin; - Xem xét các yếu tố mà theo xét đoán chuyên môn của KTV là có vai trò quan trọng trong việc xác định công việc trọng tâm của nhóm kiểm toán; - Xem xét kết quả các thủ tục ban đầu của cuộc kiểm toán, các hiểu biết đã có từ việc cung cấp các dịch vụ trước đây cho đơn vị được kiểm toán đó có còn phù hợp với cuộc kiểm toán này không; - Xác định nội dung, lịch trình, phạm vi các nguồn lực cần thiết để thực hiện cuộc kiểm toán. TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.2 Các nghiên cứu trước liên quan về chiến lược kiểm toán tổng thể và lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính Lập kế hoạch kiểm toán nói chung và chiến lược kiểm toán tổng thể nói riêng có một vị trí quan trọng trong quy trình kiểm toán và ảnh hưởng đến hiệu quả của cuộc kiểm toán. Các nghiên cứu tập trung vào các hướng sau: 1.1 Nghiên cứu về tầm quan trọng của chiến lược kiểm toán tổng thể trong kiểm toán báo cáo tài chính - Nghiên cứu về ảnh hưởng của chiến lược kiểm toán tổng thể đến chất lượng kiểm toán. Tiêu biểu cho những nghiên cứu này là nghiên cứu của Hans Blokdijk và các cộng sự (2006) dựa trên dữ liệu từ 113 đơn vị được kiểm toán ở Hà Lan trong năm 1998-1999 của 14 công ty kiểm toán độc lập, đưa ra kết luận rằng chất lượng kiểm toán tại các công ty kiểm toán lớn (Big 5).
Theo đó, các công ty này sử dụng cách tiếp cận đánh giá rủi ro và thực hiện ít thủ tục cơ bản hơn. Kiểm toán viên (Big 5) luôn dành khá nhiều thời gian cho giai đoạn lập kế hoạch và đánh giá rủi ro của cuộc kiểm toán, trong khi các kiểm toán viên công ty khác tốn tương đối nhiều thời gian hơn cho thử nghiệm cơ bản. Nhìn chung, kết quả nghiên cứu cho thấy, sau khi tìm hiểu tình hình kinh doanh, hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng: (1) Cả hai nhóm kiểm toán viên sử dụng nguồn lực kiểm toán giống nhau; (2) Công ty kiểm toán thuộc nhóm (Big 5) phân bổ nguồn lực tương đối nhiều để lập kế hoạch và đánh giá rủi ro (và tương đối ít hơn để thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm chi tiết), và (3) Qui mô của đơn vị được kiểm toán, phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro kinh doanh, và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán có ảnh hưởng khác nhau đến tổng số giờ kiểm toán ở hai nhóm kiểm toán viên. Các khác biệt này dẫn đến sự khác biệt trong chất lượng kiểm toán, không phải do từ nguồn lực kiểm toán mà là từ cách thức phân bổ nguồn lực kiểm toán.
Nghiên cứu còn cho thấy rằng chất lượng kiểm toán cao hơn ở các công ty kiểm toán (Big 5) có liên quan đến cách tiếp cận theo rủi ro kinh doanh và qui mô khách hàng và thực hiện ít thủ tục cơ bản hơn. Kiểm toán viên (Big 5) luôn dành khá nhiều giờ cho giai đoạn lập TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com 11 kế hoạch và đánh giá rủi ro của cuộc kiểm toán, trong khi các kiểm toán viên công ty khác tốn tương đối nhiều thời gian hơn trong thử nghiệm cơ bản. Từ đó cho thấy, tầm quan trọng của việc lập kế hoạch kiểm toán nói chung, chiến lược kiểm toán nói riêng trong quy trình kiểm toán, giúp kiểm toán viên trong việc thực hiện ít hơn các thử nghiệm cơ bản, nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán. - Turcanu và cộng sự (2008) cho rằng mục đích của chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA 300) là thiết lập các nguyên tắc và cung cấp các hướng dẫn liên quan đến các khía cạnh và hoạt động được áp dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC.
Công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán nhằm định hướng cho các thủ tục kiểm toán tiếp theo thực hiện một cách hiệu quả.2 Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến chiến lược kiểm toán tổng thể nói riêng và lập kế hoạch kiểm toán nói chung - Nghiên cứu về ảnh hưởng của nhiệm kỳ kiểm toán viên đến lập chiến lược kiểm toán tổng thể, tiêu biểu là nghiên cứu Jean C.Bedard và cộng sự (2010) cho rằng nhiệm kỳ kiểm toán viên ảnh hưởng đến lập kế hoạch kiểm toán. Kết quả nghiên cứu cho thấy rằng khi thay đổi nhiệm kỳ kiểm toán viên, kiểm toán viên bỏ nhiều thời gian hơn cho việc kế hoạch nhằm giảm thiểu thông tin bất cân xứng khi kiểm toán năm đầu tiên. - Một dòng nghiên cứu khác tập trung tìm hiểu về các nội dung kiểm toán viên thực hiện trong lập chiến lược kiểm toán tổng thể. Kết quả nghiên cứu cho thấy việc tìm hiểu môi trường kinh doanh và đánh giá rủi ro khách hàng là những bước không thể thiếu trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán nói chung và chiến lược kiểm toán tổng thể nói riêng và tác động của những yếu tố này đến lập kế hoạch kiểm toán cũng rất quan trọng.
Các nghiên cứu của Peters (1990); Frederick và cộng sự (1994); Bedard và Biggs (1991); Hirst và Koonce (1996) kết luận về mối quan hệ giữa đánh giá rủi ro và lập kế hoạch kiểm toán là mối quan hệ nhân quả .