CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ 1.1 Lịch sử hình thành và phát triển Hệ thống KSNB được ra đời thông qua hoạt động của các công ty kiểm toán độc lập. Vào những năm cuối thế kỷ 19, khi thực hiện chức năng nhận xét báo cáo tài chính, các kiểm toán viên đã sớm nhận thức rằng không cần thiết, cũng như không thực tế khi yêu cầu kiểm tra tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà chỉ cần chọn mẫu để kiểm tra và dựa vào sự tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ do đơn vị được kiểm toán sử dụng trong việc xử lý, tập hợp các thông tin để lập BCTC. Lúc này, các kiểm toán viên bắt đầu quan tâm đến KSNB. Hình thức ban đầu của KSNB là kiểm soát tiền và bắt đầu từ cuộc cách mạng công nghiệp.
Đến năm 1905, Robert Montgomery đã đưa ra ý kiến về một số vấn đề liên quan đến KSNB trong tác phẩm “Lý thuyết và thực hành kiểm toán”. Năm 1929, thuật ngữ KSNB được đề cập một cách chính thức trong công bố của Cục Dữ trữ Liên bang Hoa Kỳ (Federal Reserve Bulletin- FED). Cũng trong năm này, Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA- American Institute of Certified Public Accountants) đã định nghĩa KSNB “…là các biện pháp và cách thức được chấp nhận và được thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tiền và các tài sản khác, cũng như kiểm tra sự chính xác trong ghi chép sổ sách”. Sau sự kiện phá sản của Công ty Mc Kesson & Robbins, việc nghiên cứu và đánh giá về KSNB ngày càng được chú trọng nhiều hơn trong một cuộc kiểm toán.
Năm 1949, công trình nghiên cứu đầu tiên về KSNB được công bố bởi AICPA với nhan đề “KSNB, các nhân tố cấu thành và tầm quan trọng đối với quản trị doanh nghiệp và đối với kiểm toán viên độc lập”. Hàng loạt các chuẩn mực kiểm toán được ban hành đã đề cập đến các khía cạnh và khái niệm khác nhau của KSNB như báo cáo về thủ tục kiểm toán 29 (SAP- Statement Auditing Procedure) về “ phạm vi xem xét KSNB của kiểm toán viên độc lập”, SAP 33, SAP54 về “tìm hiểu và đánh giá KSNB”. Nhìn chung trong suốt một quá trình phát triển của thuật ngữ KSNB từ năm 1958 đến trước giữa thập niên 1970, khái niệm KSNB đã có những bước phát LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 6 triển đáng kể, không còn bị bó hẹp là khái niệm liên quan đến thủ tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách kế toán, tuy nhiên cũng ghi nhận rằng, trong giai đoạn này, KSNB chỉ dừng lại như là một phương tiện phục vụ cho kiểm toán viên độc lập trong quá trình thực hiện kiểm toán BCTC. Vào những thập niên 1970-1980 đứng trước sự phát triển kinh tế mạnh mẽ của nhiều quốc gia, số lượng các công ty tăng nhanh đồng thời số vụ gian lận cũng không ngừng gia tăng, rất nhiều các tranh luận về các tiêu chuẩn đánh giá tính hữu hiệu của KSNB diễn ra.
Kết quả là, năm 1985 Ủy ban COSO được thành lập dưới sự bảo trợ của năm tổ chức nghề nghiệp, sự ra đời của Ủy ban COSO đánh dấu một bước ngoặc quan trọng trong quá trình phát triển của khái niệm KSNB. COSO đã chính thức sử dụng từ KSNB để thay thế cho thuật ngữ kiểm soát nội bộ về kế toán. Năm 1988, SAS 55 ra đời với nội dung “Xem xét kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính”, trong đó đưa ra 3 bộ phận của KSNB là môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát. Đến năm 1992, COSO đã phát hành Báo cáo năm 1992, đây là tài liệu đầu tiên trên thế giới đã đưa ra khuôn mẫu lý thuyết về KSNB một cách đầy đủ và có hệ thống.
Báo cáo COSO đưa ra 5 bộ phận của KSNB bao gồm môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, giám sát. Thông qua báo cáo COSO, khái niệm KSNB đã được mở rộng ra mang tính quản trị, không còn là một vấn đề liên quan đến BCTC, mà còn trên cả phương diện hoạt động và tuân thủ. Từ sau giai đoạn báo cáo COSO ra đời đến nay, đã có rất nhiều các nghiên cứu chuyên sâu về KSNB trong nhiều lĩnh vực ngành nghề khác nhau. Năm 2001, COSO triển khai nghiên cứu hệ thống quản trị rủi ro doanh nghiệp (ERM – Enterprise Risk Management Framework) trên cơ sở báo cáo COSO 1992, và cho ra đời báo cáo COSO 2004 về quản trị rủi ro doanh nghiệp.
Năm 2006, COSO nghiên cứu và ban hành hướng dẫn “Kiểm soát nội bộ đối với báo cáo tài chính – Hướng dẫn cho các công ty đại chúng có quy mô nhỏ”. Phát triển theo hướng công nghệ thông tin, năm 1996 bản tiêu chuẩn có tên “Các mục tiêu kiểm soát trong công nghệ LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 7 thông tin và các lĩnh vực liên quan” (COBIT – Control Objectives for Information and Related Technology) do Hiệp hội về kiểm soát và kiểm toán hệ thống thông tin (ISACA – Information System Audit and Control Association) ban hành. Trên phương diện kiểm toán độc lập, các chuẩn mực kiểm toán của Mỹ cũng chuyển sang sử dụng báo cáo COSO làm nền tảng đánh giá hệ thống KSNB như: SAS 78 (1995), SAS 94 (2001). Hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA – International Standard on Auditing) cũng sử dụng COSO khi yêu cầu xem xét hệ thống KSNB trong quá trình kiểm toán BCTC, cụ thể như: ISA 315, ISA 265.
Nhìn chung, qua một quá trình phát triển lâu dài từ lúc khai sinh đến nay, khái niệm về KSNB đã không ngừng được mở rộng và nâng cao. Trong đó sự ra đời của báo cáo COSO đánh dấu một bước ngoặc quan trọng, từ những khái niệm sơ khai về kiểm soát tiền, KSNB ngày nay được mở rộng trên phương diện quản trị rủi ro doanh nghiệp, là công cụ đắc lực cho ban quản trị của bất kỳ công ty nào nhằm tối thiểu hóa rủi ro.2 Định nghĩa kiểm soát nội bộ Từ khi khai sinh đến nay, có rất nhiều các định nghĩa về KSNB, theo các giai đoạn phát triển mà các định nghĩa cũng có những thay đổi nhất định. Sau đây là một số định nghĩa về KSNB theo từng giai đoạn phát triển: Năm 1929, KSNB được FED định nghĩa là một công cụ để bảo vệ tiền và các tài sản khác đồng thời thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoạt động, và đây là một cơ sở để phục vụ cho việc lấy mẫu thử nghiệm của kiểm toán viên. Năm 1936, AICPA định nghĩa KSNB là các biện pháp và cách thức được chấp nhận và được thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tiền và các tài sản khác, cũng như kiểm tra sự chính xác trong ghi chép sổ sách kế toán.
Năm 1958, khái niệm KSNB được CAP chia thành 2 khái niệm nhỏ là kiểm soát nội bộ về kế toán và kiểm soát nội bộ về quản lý. Trong đó, KSNB về kế toán bao gồm kế hoạch tổ chức, các phương pháp và thủ tục liên hệ trực tiếp đến việc bảo vệ tài sản và tính đáng tin cậy của số liệu kế toán. KSNB về quản lý bao gồm kế hoạch tổ chức, các phương pháp và thủ tục liên quan chủ yếu đến tính hữu hiệu trong hoạt LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 8 động và sự tuân thủ chính sách quản trị. Hai khái niệm này tồn tại trong một giai đoạn khá lâu từ năm 1958 đến những năm giữa thập niên 1970.1 Theo báo cáo COSO 1992 Năm 1992, báo cáo COSO ra đời đã chính thức sử dụng khái niệm KSNB thay vì kiểm soát nội bộ kế toán và kiểm soát quản lý như trước đây.
Theo COSO 1992, KSNB được định nghĩa như sau: “ Kiểm soát nội bộ là một quá trình bị chi phối bởi người quản lý, hội đồng quản trị và các nhân viên của đơn vị, nó được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm đạt được các mục tiêu sau đây” Sự hữu hiệu và hiệu quả của hoạt động Sự tin cậy của báo cáo tài chính Sự tuân thủ pháp luật và các quy định” Trong định nghĩa trên, có 4 khái niệm được tập trung làm rõ: Kiểm soát nội bộ là một quá trình: các hoạt động của doanh nghiệp là một quá trình từ khâu lập kế hoạch đến thực hiện và giám sát, các doanh nghiệp cần kiểm soát các hoạt động này thông qua KSNB. KSNB không phải là một sự kiện hay một tình huống mà là một chuỗi các hoạt động trong tổ chức, hiện diện trong mọi bộ phận, có mối quan hệ chặt chẽ, không thể tách rời với các hoạt động của tổ chức. Con người: khái niệm này nhấn mạnh rằng KSNB được thiết kế và vận hành bởi con người, đó là Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, nhà quản lý và các nhân viên trong đơn vị. Nhưng mặt khác, KSNB chỉ là công cụ mà các nhà quản lý sử dụng để quản lý hoạt động của tổ chức, không có chức năng thay thế nhà quản lý.
Đảm bảo hợp lý: KSNB chỉ cung cấp một sự đảm bảo hợp lý cho các nhà quản lý trong việc đạt được các mục tiêu của tổ chức, không thể đảm bảo tuyệt đối. Các mục tiêu: mỗi doanh nghiệp đều có các mục tiêu cần thực hiện, các mục tiêu này có thể là mục tiêu chung cho toàn doanh nghiệp hoặc mục tiêu riêng cho từng bộ phận, từng hoạt động. Có thể chia thành 3 nhóm mục tiêu như sau: Nhóm mục tiêu về hoạt động: nhấn mạnh đến sự hữu hiệu và hiệu quả của việc sử dụng các nguồn lực; LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 9 Nhóm mục tiêu về BCTC: nhấn mạnh đến tính trung thực, hợp lý và đáng tin cậy của BCTC; Nhóm mục tiêu về sự tuân thủ: nhấn mạnh đến việc tuân thủ pháp luật và các quy định. Tuy nhiên, hệ thống KSNB hữu hiệu chỉ có thể cung cấp sự đảm bảo hợp lý đạt được các mục tiêu liên quan như tính đáng tin cậy của BCTC, sự tuân thủ pháp luật và các quy định.
Đối với các mục tiêu về hoạt động, hệ thống KSNB chỉ cung cấp sự đảm bảo hợp lý rằng các nhà quản lý với vai trò giám sát, với hành động kịp thời sẽ giúp tổ chức đạt được các mục tiêu.