CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ THUYẾT LIÊN QUAN ĐẾN KIỂM SOÁT NỘI BỘ THEO HƯỚNG QUẢN TRN RỦI RO 1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của hệ thống kiểm soát nội bộ Để hiểu sâu về hệ thống kiếm soát nội bộ cũng như hiểu được tầm quan trọng của hoạt động kiểm soát nội bộ trong quá trình quản lý, điều hành của nhà quản trị nhằm đạt được các mục tiêu của tổ chức qua các giai đoạn phát triển khác nhau. Cùng với sự phát triển của thực tiễn quản lý, khái niệm kiểm soát nội bộ đã hình thành và phát triển để trở thành một hệ thống lý luận về vấn đề kiểm soát trong tổ chức. Lịch sử hình thành và phát triển kiểm soát nội bộ được tóm tắt qua giai đoạn gồm: 1. 1 Giai đoạn sơ khai Giai đoạn vào những năm cuối thế kỷ 19, khi nền kinh tế bắt đầu phát triển mạnh mẽ, quyền sở hữu của các cổ đông và quyền quản lý không phụ thuộc vào nhau, nhu cầu sử dụng nguồn vốn của các doanh nghiệp từ các đối tượng bên ngoài ngày càng tăng thì nhu cầu nắm bắt rõ tình hình tài chính của doanh nghiệp thông qua báo cáo tài chính từ các đối tượng bên ngoài là rất lớn.
Để đáp ứng được nhu cầu đó, các công ty kiểm toán ra đời nhằm đảm bảo việc soát xét các báo cáo tài chính một cách đáng tin cậy. Khi thực hiện việc xem xét báo cáo tài chính, kiểm toán viên chỉ cần chọn mẫu để kiểm tra mà không cần kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ liên quan tới doanh nghiệp. Do đó, kiểm soát nội bộ là yếu tố mà kiểm toán viên cần chú ý. Thuật ngữ “Kiểm soát nội bộ” bắt đầu xuất hiện từ giai đoạn này.
Kiểm soát tiền là hình thức ban đầu của kiểm soát nội bộ và xuất hiện từ cuộc cách mạng công nghiệp. N ăm 1929, kiểm soát nội bộ chính thức được đề cập trong một công bố của cục Dự trữ Liên Bang Hoa Kỳ - Federal Seserve Bulletin. Khái niệm kiểm soát nội bộ và vai trò của hệ thống KSN B trong công ty chính thức được công nhận như là một cơ sở để phục vụ cho việc lấy mẫu thử nghiệm của kiểm toán viên. Lúc 12 này, KSN B như là một biện phát thúc đNy năng suất hoạt động và là công cụ bảo vệ tiền và các tài sản của doanh nghiệp.
N ăm 1936, Hiệp hội Kế toán công chứng Hoa kỳ (AICPA- American Insitute of Certified Public Accountants) đã định nghĩa kiểm soát nội bộ “…là các biện pháp và cách thức được chấp nhận và được thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tiền và các tài sản khác,cũng như kiểm tra sự chính xác trong ghi chép của sổ sách. Vào thập niên những năm 1940, các tổ chức kế toán công và kiểm toán nội bộ tại Hoa Kỳ đã xuất bản khá nhiều báo cáo, hướng dẫn và tiêu chuNn về tìm hiểu kiểm soát nội bộ trong các cuộc kiểm toán. Trước đó có khá nhiều vụ phá sản của các công ty lớn xảy ra như vụ công ty dược phNm Mc Kesson & Robbin với tổng tài sản lên đến 100 triệu USD do công ty kiểm toán Price Waterhouse thực hiện. Ủy ban chứng khoán Hoa kỳ (SEC – Securities and Exchange Commission) đã tiến hành điều tra và phát hiện 20 triệu USD hàng tồn kho và nợ phải thu đã bị khai khống và hơn 20% tài sản không hiện hữu trong thực tế.
Hoặc như trong cuộc kiểm toán công ty Drayer Hanson là việc thổi phồng các sản phNm dở dang. Các sai phạm của các công ty này đã có thể được phát hiện và ngăn chặn nếu công ty có hệ thống kiểm soát nội bộ tốt và các kiểm toán viên có kiến thức, nhận thức đúng đắn về HT kiểm soát nội bộ. 2 Giai đoạn hình thành Trước những vấn đề đó, năm 1949, AICPA công bố công trình nghiên cứu đầu tiên về kiểm soát nội bộ với nhan đề “Kiểm soát nội bộ, các nhân tố cấu thành và tầm quan trọng đối với việc quản trị doanh nghiệp và đối với kiểm toán viên độc lập” với định nghĩa kiểm soát nội bộ là “…cơ cấu tổ chức và các biện pháp,cách thức liên quan được chấp nhận và thực hiện trong một số tổ chức để bảo vệ tài sản, kiểm tra sự chính xác và đáng tin cậy của số liệu kế toán, thúc đNy hoạt động có hiệu quả, khuyến khích sự tuân thủ các chính sách của người quản lý” 13 N ăm 1958, Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP – Committee on Auditing Procedure) trực thuộc AICPA ban hành báo cáo về thủ tục kiểm toán 29 SAP về “Phạm vi xem xét kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên độc lập”, trong đó có phân biệt kiểm soát nội bộ về quản lý và kiểm soát nội bộ về kế toán. N ăm 1962 và 1972 CAP tiếp tục ban hành các SAP để làm rõ hơn các vấn đề trên bao gồm SAP 33 “ Làm rõ hơn về kiểm soát nội bộ” và SAP 54 “ Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ” Thông qua những nội dung đã ghi nhận qua các giai đoạn nêu trên, có thể nói rằng khái niệm kiểm soát nội bộ và các phương thức, mục tiêu kiểm soát cũng đã không ngừng được mở rộng ra khỏi những thủ tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách kế toán.
Tuy nhiên trước khi báo cáo COSO (1992) ra đời, kiểm soát nội bộ vẫn mới dừng lại như là một phương tiện phục vụ cho kiểm toán viên trong kiểm toán báo cáo tài chính.Thủ tục kiểm soát SAP (1958) do Ủy ban thủ tục kiểm toán CAP trực thuộc AICPA ban hành. - SAP 33 (1962) về việc giới hạn nghiên cứu chỉ ở kiểm soát nội bộ về kế toán - SAP 54 (1972) về “Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ” - SAS 1 (1973) duyệt xét lại SAP 54 Trong giai đoạn này, mặc dù kiểm soát nội bộ vẫn chỉ là một phương tiện phục vụ cho kiểm toán viên trong kiểm toán báo cáo tài chính nhưng KSN B vẫn không ngừng mở rộng ra khỏi những thủ tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách cho đến khi báo cáo COSO 1992 xuất hiện. 3 Giai đoạn phát triển Vào những thập niên 1970-1980 nền kinh tế Hoa kỳ và các quốc gia khác đã phát triển mạnh mẽ, kèm theo đó là các vụ gian lận cũng ngày càng tăng, với quy mô ngày càng lớn. 14 N ăm 1977, sau vụ bê bối tai tiếng Watergate với các khoản thanh toán bất hợp pháp cho chính phủ nước ngoài, Quốc hội Mỹ đã thông qua điều luật về chống hối lộ nước ngoài (Foreign Corrupt practices act) ra đời.
Trong đó kiểm soát nội bộ rất được quan tâm đến để kiểm soát hoạt động. N ăm 1980-1988 với sự sụp đổ hàng loạt của các công ty niêm yết trên sàn chúng khoán Hoa Kỳ như ngân hàng Continetal Linois N ational Bank & Trust Co, năm 1984, công ty dầu khí Texaco Inc, năm 1987 Tập đoàn tài chính Finacial Corp. of America…Vì thế,Ủy ban COSO (Committee Of Sponsoring Organization) được thành lập vào năm 1985 dưới sự bảo trợ của năm tổ chức nghề nghiệp bao gồm: - Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA). - Hiệp hội Kế toán Hoa kỳ (AAA -American Acounting Association).
- Hiệp hội Quản trị viên tài chính (FEI - Financial Executives Institude). - Hiệp hội Kế toán viên quản trị (IMA - Institude of Management Accountants). - Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (IIA - Institude of Internal Auditors). Sau một thời gian dài làm việc,đến năm 1992, COSO đã phát hành Báo cáo.
Báo cáo COSO năm 1992 gồm 4 phần: - Phần 1: Tổng quan về KSN B cho nhà quản lý. Phần này nói về một cái nhìn tổng quát KSN B ở mức độ cao dành riêng cho các nhà quản lý, giám đốc điều hành, ban giam đốc, các nghị sĩ và cơ quan quản lý N hà nước. - Phần 2: Khuôn khổ chung của kiểm soát nội bộ. Đây là phần cơ bản nhất của báo cáo COSO, trong đó có định nghĩa về KSN B, mô tả các bộ phận cấu thành của KSN B, đưa ra các tiêu chí cụ thể để đánh giá hệ thống KSN B.
- Phần 3: Báo cáo cho các thành viên bên ngoài. Hướng dẫn cách thức báo cáo cho các đối tượng bên ngoài về KSN B. 15 - Phần 4: Các công cụ đánh giá KSN B. Phần này đưa ra các công cụ, gợi ý hướng dẫn rất thiết thực cho việc đánh giá hệ thống KSN B.
Các tổ chức này đều hướng tới mục tiêu phát triển vai trò của hệ thống KSN B trong công ty, nhưng vẫn còn một số điểm chưa nhất quán vì thế đòi hỏi cần phải có một hệ thống lý luận chuNn mực về kiểm soát nội bộ. Tóm lại, Báo cáo COSO 1992 là tài liệu đầu tiên trên thế giới nghiên cứu và định nghĩa về kiểm soát nội bộ một cách đầy đủ và có hệ thống. Đặc điểm nổi bật của báo cáo này là cung cấp một tầm nhìn rộng và mang tính quản trị, trong đó kiểm soát nội bộ không chỉ còn là một vấn đề liên quan đến báo cáo tài chính mà được mở rộng ra cho cả các phương diện hoạt động và tuân thủ. 4 Giai đoạn hiện đại (Giai đoạn hậu COSO) Báo cáo COSO tuy chưa thật sự hoàn chỉnh nhưng đã tạo lập được cơ sở lý thuyết rất cơ bản về kiểm soát nội bộ.
Sau đó hàng loạt nghiên cứu phát triển về kiểm soát nội bộ trong nhiều lĩnh vực khác nhau đã ra đời như. Phát triển theo hướng kiểm toán độc lập Các chuNn mực kiểm toán của Hoa Kỳ cũng chuyển sang sử dụng Báo cáo COSO làm nền tảng đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm: - SAS 78 (1995): Xem xét kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính (điều chỉnh SAS 55). Các định nghĩa, nhân tố của kiểm soát nội bộ trong báo cáo COSO (1992) đã được đưa vào chuNn mực này. - SAS 94 (2001): Ảnh hưởng của công nghệ thông tin đến việc xem xét kiểm soát nội bộ trong việc kiểm toán báo cáo tài chính.
- ISA 315: Hiểu biết về tình hình kinh doanh, môi trường hoạt động đơn vị và đánh giá rủi ro các sai sót trọng yếu.Hệ thống KSN B được định nghĩa như sau : “Hệ thống kiểm soát nội bộ là một quá trình do bộ máy quản lý, Ban giám đốc và các nhân viên của đơn vị chi phối, được thiết lập nhằm cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện ba mục tiêu của báo 16 cáo tài chính đáng tin cậy, pháp luật và các quy định được tuân thủ, hoạt động hữu hiệu và hiệu quả.