Chương 1: Tổng quan tình hình nghiên cứu, cơ sở lý luận về rủi ro gian lận Báo cáo tài chính. Chương 2: Phương pháp nghiên cứu. Chương 3: Thực trạng và kết quả nghiên cứu rủi ro gian lận báo cáo tài chính của các công ty giao dịch trên thị trường công ty đại chúng chưa niêm yết (UPCOM). Chương 4: Một số giải pháp và kiến nghị dé hạn chế rủi ro gian lận báo cáo tài chính tại các công ty giao dịch trên thị trường công ty đại chúng chưa niêm yết (UPCOM).
TONG QUAN TINH HÌNH NGHIÊN CỨU, CƠ SỞ LÝ LUẬN VE RỦI RO GIAN LAN BAO CÁO TÀI CHÍNH 1. Tổng quan tình hình nghiên cứu 1. Các nghiên cứu trên thế giới a, Các nghiên cứu về gian lận: Nghiên cứu VỀ tam giác cân gian lận cua Donald R. Cressey năm 1953: Sau khi khảo sát khoảng 200 tội phạm về tham ô và biển thủ tài sản nhằm tìm ra nguyên nhân phạm tội.
Ba yếu tố được phát hiện bởi nhà tội phạm học Donald R. Cressey và được sử dụng dé giải thích cho việc một cá nhân thực hiện gian lận bao gồm: động cơ hoặc áp lực thực hiện gian lận; một cơ hội dé thực hiện hành vi gian lận; và thái độ hoặc sự biện minh cho hành động. Ba nhóm yếu tô dẫn đến có rủi ro gian lận luôn tồn tại trong điều kiện kinh tế tăng trưởng, hoặc suy thoái. Gian lận xảy ra khi có một trong ba hoặc cả ba nhóm yếu tố: Áp lực/Động cơ Cơ hội: Thái độ Sự biện Hình 1.1: Mô hình tam giác cân gian lận.
- Ap luc/ Động cơ thực hiện hành vi: Trước khi thực hiện hành vi gian lận thì những người thực hiện hành vi gian lận đều đối diện với một số áp lực ví dụ như: Khó khăn về mặt tài chính, hậu quả từ những thất bại cá nhân, khó khăn về kinh doanh, bị cô lập, muốn ngang bằng với mọi người. Do sự mâu thuẫn trong mối quan hệ người làm chủ và người làm thuê. Trong đó áp lực tai chính được xem là áp lực phô biến nhất và ảnh hưởng lớn đến động cơ gian lận của nhân viên. Động cơ hoặc áp lực khi thực hiện hành vi gian lận BCTC có thé tôn tại khi Ban giám đốc chịu áp lực từ bên ngoài hoặc từ bên trong đơn vi, phải dat được một mục tiêu về lợi nhuận hay kết quả tai chính như dự tính hoặc đang có một sỐ áp lực như doanh thu hoặc thị phần bị giảm đột ngột, thâm hụt ngân sách, giảm giá chứng khoán, đối diện với khả năng hủy niêm yết hoặc nguy cơ phá sản.
Còn các cá nhân có thé do hoàn cảnh kinh tế khó khăn mà dẫn đến hành vi bién thủ tai sản. - Cơ hội dé thực hiện hành vi gian lận: Những người có hành vi gian lận đã chịu áp lực hay có động cơ thúc đây, thì khi cơ hội rõ ràng đến họ sẽ thực hiện hành vi gian lận. Cơ hội dé tạo ra hành vi gian lận BCTC có thể được tạo ra do văn hóa công ty hoặc do hiệu quả kém của hệ thong kiêm soát nội bộ công ty. Có hai yếu tô dé tạo ra cơ hội là khi người có hành vi gian lận năm bắt được các thông tin đầy đủ và có kỹ năng, phương tiện dé thực hiện hành vi gian lận.
- Thai độ hoặc sự biện minh cho hành động gian lận: Không phải tất cả các cá nhân trong hoàn cảnh chịu nhiều áp lực hay có cơ hội thực hiện hành vi gian lận thì đều chắc chăn sẽ thực hiện hành vi gian lận. Thực hiện hành vi gian lận còn phụ thuộc vào thái độ, cá tính của từng cá nhân. Chính thái độ, cá tính của cá nhân là yếu tố quyết định cá nhân đấy có thực hiện hành vi gian lận hay không. Một số cá nhân biện minh cho hành vi gian lận của minh, họ có thái độ, tinh cách hoặc hệ thống các giá tri đạo đức cho phép họ thực hiện một hành vi gian lận một cách cố ý.
Nghiên cứu về tam giác cân gian lận đã giải thích được rất nhiều vụ gian lận. Tam giác cân gian lận được áp dụng trong việc nghiên cứu, đánh giá rủi ro gian lận trong nhiều lĩnh vực trong đó có kiểm toán. Các yếu tố dẫn đến rủi ro gian lận trong việc thực hiện lập báo cáo tài chính được đề cập trong chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ SAS số 99 hay Chuẩn mực kế toán Việt Nam VSA 240 cũng dựa trên lý thuyết tam giác cân gian lận. Nghiên cứu về bàn cân gian lận cua D.
Steve Albrecht và cộng sự (1980) phân tích trên 212 trường hợp có gian lận và xây dựng mô hình bàn cân gian lận với ba yếu tố: Hoàn cảnh tạo ra áp lực, nam bắt cơ hội và tính trung thực của cá nhân, dựa trên dấu hiệu báo động đỏ về sự xuất hiện của gian lận ở cả cá nhân và tổ chức. Theo Albrecht, khi hoàn cảnh tạo ra áp lực lớn, cơ hội đề thực hiện gian lận cao cùng với tính trung thực thấp thì nguy cơ xảy ra rủi ro gian lận là rất lớn và ngược lại, khi hoàn cảnh tạo áp lực nhỏ, cơ hội dé thực hiện gian lận thấp và tính trung thực cao thì nguy cơ xảy ra gian lận thấp. Chính vì vậy, từ nghiên cứu về bàn cân gian lận có thể áp dụng đê dự đoán trước được các rủi ro có thê xảy ra gian lận khi có các yêu tô áp lực, cơ hội thực hiện và tính liêm chính của cá nhân và câp quản lý.2: Mô hình ban cân gian lận Nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà diéu tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE): Vào năm 2002, 2004 và 2006 ACFE thực hiện cuộc nghiên cứu về gian lận trên quy mô toàn nước Mỹ tập trung vào phân tích cách thức tiễn hành gian lận từ đó đưa ra biện pháp ngăn ngừa và phát hiện các loại gian lận trên BCTC. Công trình nghiên cứu của ACFE vào năm 2002, 2004 và năm 2006 đưa ra kết quả với các tiêu chí: - Có 3 loại gian lận: + Biển thủ tài sản: Xảy ra khi nhân viên biển thủ tài sản của tô chức như biển thủ tiền, gian lận về lương, đánh cắp hàng tồn kho.
+ Tham ô: Xảy ra khi người quản lý lợi dụng trách nhiệm và quyền hạn của họ tham ô tài sản, hay các hành động trái với các nghĩa vụ, cam kết dé mang lại lợi ích cho bản thân hay bên thứ ba khác. + Gian lận trên Báo cáo tài chính: Thông tin trên báo cáo tài chính bị bóp méo, phản ánh không trung thực tình hình tài chính của doanh nghiệp một cách có ý làm sai lệch thông tin, lừa gạt người sử dụng thông tin.1: Kết quả nghiên cứu của ACFE về các loại gian lận Năm 2002 Năm 2004 Năm 2006 Loại gian lận Thiệt hại Thiệt hại Thiệt hại % % % (USD) (USD) (USD) Biên thủ tài sản 85,7% 80.000 Gian lận trên BCTC 5,1% | 4.000 (Nguồn: Trân Thị Giang Tân) - Người thực hiện gian lận: kết quả điều tra của ACEE cho thấy người thực hiện nhiều nhất là nhân viên, tiếp đến là quản lý và cuối cùng là chủ sở hữu và ban lãnh đạo. Tuy nhiên, đối tượng nhân viên hay thực hiện gian lận nhưng tôn hại mà đối tượng này gây ra lại gây ton hại thấp hơn nhiều so với quản ly và ban lãnh đạo công ty. Kết quả nghiên cứu của ACFE về người thực hiện gian lận được thể hiện ở bang 1.2: Kết quả của nghiên cứu cia ACFE về người thực hiện gian lận Đối tượng Năm 2004 Năm 2006 Chủ sở hữu 12,4% 41,2% Người quản lý 34,0% 39,5% Nhân viên 67,8% 19,3% (Nguồn: Tran Thị Giang Tân) Bảng 1.3: Kết của nghiên cứu của ACFE về tốn thất do gian lận ke Nam 2004 Nam 2006 Doi tuong (USD) (USD) Chủ sở hữu 900.000 Người quản lý 140.000 (Nguon: Tran Thị Giang Tân) - Tén that tính trên số nhân viên, quy mô công ty: Gian lận tại các doanh nghiệp quy mô nhỏ chiếm tỷ lệ cao nhất, gần 46% trường hợp gian lận xuất hiện tại các doanh nghiệp quy mô nhỏ.4: Kết quả của nghiên cứu của ACFE về ton thất do gian lận tính theo quy mô công ty , Nam 2004 Nam 2006 So nhân viên (USD) (USD) 1-99 98.000 (Nguồn: Tran Thị Giang Tân) - ACFE đưa ra các biện pháp phòng ngừa gian lận: Bang 1.5 Kết qua của nghiên cứu của ACFE về các biện pháp phòng ngùa gian lận Biện pháp Tỷ lệ Kiểm toán độc lập 75,4% Kiểm toán nội bộ 59,0% Biện pháp giáo dục 45,9% Đường dây nóng 45,2% Kiểm tra đột xuất 29,2% (Nguồn: Trần Thị Giang Tân) b, Các nghiên cứu về nhận diện và dự đoán gian lận BCTC Có nhiều phương pháp khác nhau đề phát hiện rủi ro gian lận báo cáo tài chính.
Các phương pháp phát hiện rủi ro gian lận báo cáo tài chính phân ra làm ba nhóm kỹ thuật chính: Nhóm kỹ thuật có điều chỉnh, mô hình mạng thần kinh nhân tạo và sử dụng kỹ thuật thống kê. Phương pháp phát hiện rủi ro gian lận BCTC Nhóm kỹ thuật có Mô hình mạng Sử dụng kỹ thuật điêu chỉnh thần kinh nhân tạo thông kê Nhóm kỹ thuật có điều chỉnh (discretionary accruals): Nhóm nghiên cứu theo kỹ thuật này tập trung nghiên cứu vào đánh giá các khoản mục dựa trên kế toán cơ sở dồn tích dé xác định rủi ro gian lận báo cáo tài chính. Nhà đầu tư có xu hướng ưa thích đầu tư vào các doanh nghiệp có mô hình tăng trưởng kinh tế 6n định thê hiện thông qua Báo cáo tài chính. Vì vậy, dé hạn chế báo cáo những thay đổi thất thường trong doanh thu và thu nhập hàng năm trên báo cáo tài chính của công ty, các nhà quản lý của các doanh nghiệp tạo ra sự tăng trưởng doanh thu và thu nhập đều đặn để có một báo cáo tài chính với số liệu đẹp thay vì một báo cáo có nhiều biến động và nhiều khoản bất thường giữa các năm.
Mô hình dồn tích có điều chỉnh của De Angelo năm 1986: Giả định các thành phần biến kế toán không thể điều chỉnh thời kì t là ngẫu nhiên và bằng với số biến kế toán thời kì t-1. Mô hình đúng trong điều kiện giả định. Biến kế toán có thé điều chỉnh = Biến kế toán dồn tích năm t — Biến kế toán don tích năm t-1. Trong đó, biến kế toán dồn tích được tính bang lợi nhuận sau thuế trừ di dòng tiền từ hoạt động kinh doanh.
Mô hình dồn tích có điều chỉnh của Friedlan năm 1994. Mô hình này khắc phục được nhược điểm của mô hình De Angelo năm 1986.