MỞ ĐẦU Thủ tục phân tích ngày càng trở nên quan trọng hơn trong quy trình kiểm toán BCTC khi các chuẩn mực kiểm toán trên thế giới chuyển hƣớng sang phƣơng pháp tiếp cận rủi ro kinh doanh. Các chuẩn mực tƣơng tự cũng đã đƣợc ban hành tại VN và có hiệu lực từ năm 2014. Mặc dù vậy, năng lực thực hiện thủ tục phân tích của nhiều KTV còn hạn chế. Do đó việc nghiên cứu về vấn đề này sẽ có ý nghĩa quan trọng trong việc xây dựng các chƣơng trình đào tạo kiểm toán trong nhà trƣờng cũng nhƣ tại công ty kiểm toán.
Phân tích trong kiểm toán là một quá trình xử lý thông tin và ra quyết định của KTV dựa trên kiến thức là nền tảng và kinh nghiệm của KTV. Do đó, khảo sát vấn đề này không phải là điều dễ dàng về mặt phƣơng pháp nghiên cứu. Phƣơng pháp phân tích giao thức bằng lời nói (Verbal Protocol Analysis) là một phƣơng pháp thực nghiệm đƣợc áp dụng nhiều trong lĩnh vực phân tích hành vi và quá trình ra quyết định. Trên thế giới, nhiều nghiên cứu đã áp dụng phƣơng pháp này, trong đó có cả những nghiên cứu về lĩnh vực kiểm toán.
Ở Việt Nam, phƣơng pháp này chƣa đƣợc áp dụng trong các nghiên cứu về thủ tục kiểm toán. Do đó, tác giả chọn đề tài “SỬ DỤNG PHƢƠNG PHÁP PHÂN TÍCH GIAO THỨC BẰNG LỜI NÓI ĐỂ NÂNG CAO CHẤT LƢỢNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH Ở VIỆT NAM” với mong muốn đóng góp thêm vào cơ sở lý luận kiểm toán và thực tiễn nghề nghiệp kiểm toán trong một kỹ thuật quan trọng của kiểm toán, đó là phân tích BCTC. 2 Mục tiêu nghiên cứu 1/ Xác lập thủ tục phân tích mà KTV sử dụng trong quá trình thực hiện phân tích bao gồm các kỹ thuật sử dụng, trình tự thực hiện và phối hợp cũng nhƣ cách thức rút ra kết luận. 2/ Đánh giá một số nhân tố có ảnh hƣởng đến thủ tục phân tích nói trên bao gồm thời gian kinh nghiệm, vị trí công việc, công ty kiểm toán.
3/ Đề xuất một số gợi ý chính sách liên quan đến việc huấn luyện thủ tục phân tích trong các chƣơng trình đào tạo tại nhà trƣờng cũng nhƣ tại công ty kiểm toán. Phƣơng pháp nghiên cứu Đề tài sử dụng phƣơng pháp phân tích giao thức bằng lời nói là một phƣơng pháp nghiên cứu thực nghiệm và định tính. Trong phƣơng pháp này, một số KTV tự nguyện tham gia đƣợc huấn luyện trƣớc về phƣơng pháp VPA, sẽ thực hiện thủ tục phân tích BCTC đƣợc kiểm toán trên một số BCTC có sẵn các sai sót. Quá trình thực hiện đƣợc ghi chép lại và sau đó, phân tích để xác định các kỹ thuật sử dụng, các bƣớc tiến hành và sự phối hợp các bƣớc, các thủ tục cũng nhƣ cách thức đƣa ra kết luận cuối cùng.
Phạm vi nghiên cứu Tập trung vào phân tích BCTC trong giai đoạn lập kế hoạch. Các BCTC đƣợc chọn là BCTC của các DN sản xuất và thƣơng mại. Các KTV đủ tiêu chuẩn tham gia là các KTV có từ 3 năm kinh nghiệm trở lên, làm việc tại các công ty kiểm toán khác nhau bao gồm Big4 và không phải Big4 nhằm mục đích khảo sát thói quen sử dụng thủ tục phân tích của các KTV ở các công ty kiểm toán không giới hạn các công ty kiểm toán lớn. Số lƣợng KTV lựa chọn là 5 KTV.
3 Chƣơng 1: TỔNG QUAN VỀ PHÂN TÍCH TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 Các khái niệm cơ bản về kiểm toán BCTC và quy trình kiểm toán BCTC Có nhiều khái niệm khác nhau về kiểm toán nhƣng khái niệm hiện đƣợc chấp nhận rộng rãi là: “Kiểm toán là quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng về những thông tin đƣợc kiểm tra nhằm xác định và báo cáo về mức độ phù hợp giữa những thông tin đó với các chuẩn mực đã đƣợc thiết lập. Quá trình kiểm toán phải đƣợc thực hiện bởi các KTV đủ năng lực và độc lập”. Kiểm toán BCTC là kiểm toán viên và công ty kiểm toán đƣa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có đƣợc lập và trình bày trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đƣợc chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Quy trình kiểm BCTC của KTV độc lập thƣờng đƣợc chia thành ba giai đoạn chính là chuẩn bị, thực hiện và hoàn thành kiểm toán.
Giai đoạn chuẩn bị bao gồm: - Tiền kế hoạch là quá trình KTV tiếp cận khách hàng để thu thập những thông tin cần thiết nhằm giúp cho KTV hiểu về các nhu cầu của họ, đánh giá về khả năng phục vụ khách hàng… Trên cơ sở đó, KTV và khách hàng sẽ ký hợp đồng kiểm toán hoặc thƣ cam kết kiểm toán. - Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm việc thu thập thông tin về đặc điểm hoạt động kinh doanh, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, xác định mức trọng yếu… để lập kế hoạch và chƣơng trình kiểm toán, mục đích để nâng cao tính hữu hiệu và hiệu quả chung của cuộc kiểm toán. 4 Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán: thu thập những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp nhằm làm cơ sở cho ý kiến nhận xét của KTV. Trong giai đoạn này, KTV thực hiện hai thử nghiệm chính, đó là: - Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là loại thử nghiệm để thu thập bằng chứng về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Ví dụ, KTV có thể chọn mẫu các hóa đơn bán hàng để kiểm tra sự xét duyệt của ngƣời có thẩm quyền. Kết quả của thử nghiệm này sẽ là bằng chứng để KTV giữ nguyên, hay mở rộng những thử nghiệm cơ bản. - Thử nghiệm cơ bản bao gồm các thủ tục để thu thập bằng chứng nhằm phát hiện các sai lệch trọng yếu trong BCTC. Có hai loại thử nghiệm cơ bản là thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết: o Trong thủ tục phân tích, KTV so sánh các thông tin và nghiên cứu các xu hƣớng để phát hiện các động thái bất thƣờng, ví dụ việc so sánh số dƣ cuối kỳ và đầu kỳ của các khoản phải thu, hoặc việc tính số vòng quay nợ phải thu có thể tiết lộ cho KTV biết về khả năng sai lệch trọng yếu trong số dƣ nợ phải thu cuối kỳ.
o Khi thực hiện thử nghiệm chi tiết, KTV đi sâu vào việc kiểm tra các số dƣ hoặc nghiệp vụ bằng phƣơng pháp thích hợp, chẳng hạn gửi thƣ xác nhận các khoản phải thu, chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho… Giai đoạn cuối cùng là hoàn thành kiểm toán: Là giai đoạn tổng hợp và rà soát lại về những bằng chứng đã thu thập để KTV hình thành ý kiến nhận xét trên báo cáo kiểm toán. Tùy theo sự đánh giá về mức độ trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính mà KTV sẽ phát hành loại báo cáo kiểm toán tƣơng ứng.2 Thủ tục phân tích cơ bản trong kiểm toán BCTC 1.1 Khái niệm và yêu cầu khi thiết kế và thực hiện các thủ tục phân tích 5 Trong các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, thuật ngữ “Thủ tục phân tích” đƣợc hiểu là việc đánh giá thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ hợp lý giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính. Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc điều tra, khi cần thiết, về các biến động hoặc các mối quan hệ đƣợc xác định là không nhất quán với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch đáng kể so với các giá trị dự tính. Các thủ tục phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính của đơn vị với: Thông tin có thể so sánh của các kỳ trƣớc; Các kết quả dự tính của đơn vị, nhƣ kế hoạch hoặc dự toán, hoặc các ƣớc tính của KTV, nhƣ ƣớc tính chi phí khấu hao ; Các thông tin tƣơng tự của ngành, nhƣ so sánh tỷ suất doanh thu bán hàng trên các khoản phải thu của đơn vị đƣợc kiểm toán với số liệu trung bình của ngành, hoặc với các đơn vị khác trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động.
Các thủ tục phân tích cũng bao gồm việc xem xét các mối quan hệ nhƣ: Mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tài chính đƣợc kỳ vọng theo một chiều hƣớng có thể dự đoán đƣợc dựa trên kinh nghiệm của đơn vị đƣợc kiểm toán, nhƣ tỷ lệ lãi gộp; Mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính có liên quan nhƣ chi phí nhân công với số lƣợng nhân viên. KTV có thể sử dụng nhiều phƣơng pháp khác nhau để thực hiện các thủ tục phân tích, từ việc so sánh đơn giản đến các phân tích phức tạp đòi hỏi phải sử dụng các kỹ thuật thống kê tiên tiến. Các thủ tục phân tích có thể đƣợc áp dụng cho báo cáo tài chính hợp nhất, các bộ phận cấu thành hoặc các yếu tố riêng lẻ của thông tin. Trƣớc đây trong chuẩn mực ISA 520 cũng nhƣ VSA 520, thủ tục phân tích đƣợc xem nhƣ một thủ tục đƣợc sử dụng trong cả ba giai đoạn của kiểm toán BCTC.
Trong Dự án tăng cƣờng tính rõ ràng của chuẩn mực (clarify project), ISA 520 tập trung vào thủ tục phân tích cơ bản, nghĩa là thủ tục phân tích áp dụng cho giai đoạn thực hiện kiểm toán nhƣ một thử nghiệm cơ bản. Chuẩn mực VSA 520 (2012), biên soạn trên 6 tinh thần ISA 520 cũng tập trung vào thủ tục phân tích cơ bản. Việc phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch đƣợc trình bày trong chuẩn mực VSA 315. Các thử nghiệm cơ bản mà KTV thực hiện ở cấp độ cơ sở dẫn liệu có thể là kiểm tra chi tiết, thủ tục phân tích cơ bản, hoặc kết hợp cả hai.
Việc quyết định thực hiện thủ tục kiểm toán nào, kể cả quyết định có sử dụng thủ tục phân tích cơ bản hay không, tùy thuộc vào xét đoán của KTV về hiệu quả và hiệu suất của các thủ tục kiểm toán có thể áp dụng để giảm rủi ro kiểm toán ở cấp độ cơ sở dẫn liệu xuống một mức thấp có thể chấp nhận đƣợc. KTV có thể phỏng vấn Ban Giám đốc đơn vị đƣợc kiểm toán về mức độ sẵn có và độ tin cậy của các thông tin cần thiết cho việc áp dụng các thủ tục phân tích cơ bản, và kết quả của bất kỳ thủ tục phân tích nào mà đơn vị đã thực hiện.