Tổng quan nghiên cứu

Trong bối cảnh công nghiệp hóa và sức ép gia tăng về bảo vệ môi trường, ngành sản xuất vật liệu xây dựng tại Việt Nam đang đối mặt với bài toán cân bằng giữa tăng trưởng kinh tế và giảm thiểu phát thải. Theo ước tính từ các báo cáo ngành, hoạt động sản xuất công nghiệp tiêu thụ hơn 30% tổng năng lượng quốc gia và phát sinh hàng triệu tấn chất thải rắn mỗi năm. Được thành lập từ năm 1959 với hơn 60 năm phát triển, Công ty Cổ phần Tập đoàn Thạch Bàn là đơn vị tiên phong trong sản xuất gạch ốp lát Granite nhân tạo với công suất đạt trên 2.000.000 m2 sản phẩm mỗi năm. Tuy nhiên, quá trình nung sấy sử dụng than, đất sét và hóa chất tráng men làm phát sinh lượng lớn bụi, khí CO2, tiếng ồn và bùn thải công nghiệp, ảnh hưởng trực tiếp đến môi trường sống xung quanh nhà máy tại Bắc Giang.

Vấn đề đặt ra là hệ thống thông tin kế toán hiện tại chưa phản ánh đầy đủ, chính xác các dòng chi phí môi trường phát sinh, khiến nhà quản trị gặp khó khăn trong việc định giá thành sản phẩm và hoạch định chiến lược sản xuất sạch. Luận văn tập trung vào mục tiêu hệ thống hóa lý luận, khảo sát thực trạng nhận diện, đo lường và phân bổ chi phí - thu nhập môi trường tại Thạch Bàn trong năm 2020. Nghiên cứu mang ý nghĩa thực tiễn sâu sắc khi cung cấp mô hình kế toán quản trị môi trường giúp doanh nghiệp bóc tách chính xác các khoản chi phí ẩn, hướng tới mục tiêu cắt giảm từ 10% đến 15% hao hụt nguyên vật liệu và tiết kiệm hàng tỷ đồng chi phí xử lý chất thải hàng năm.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Khung lý thuyết áp dụng

Nghiên cứu vận dụng khung lý thuyết kế toán quản trị môi trường theo hướng dẫn của Ủy ban Phát triển Bền vững Liên Hợp Quốc (UNDSD, 2001) và Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC, 2005). Hệ thống lý thuyết này phân định rõ hai mảng thông tin trọng tâm: Kế toán quản trị môi trường vật chất (Physical EMA - theo dõi dòng vật chất, năng lượng, nước, chất thải) và Kế toán quản trị môi trường tiền tệ (Monetary EMA - đo lường chi phí, thu nhập và các khoản tiết kiệm môi trường).

Bên cạnh đó, luận văn tích hợp mô hình Kế toán chi phí dòng nguyên vật liệu (MFCA theo tiêu chuẩn ISO 14051), phương pháp Kế toán chi phí dựa trên hoạt động (ABC do Kaplan và Cooper phát triển), cùng phương pháp Kế toán chi phí tổng (TCA do USEPA khởi xướng). Khung nghiên cứu làm sáng tỏ 4 khái niệm cốt lõi:

  • Kế toán quản trị môi trường: Hệ thống thu thập, phân tích và xử lý thông tin tiền tệ và phi tiền tệ nhằm hỗ trợ nhà quản trị ra quyết định tối ưu về môi trường và kinh tế.
  • Chi phí môi trường: Toàn bộ các hao phí phát sinh từ hoạt động kiểm soát, xử lý chất thải, phòng ngừa ô nhiễm và tổn thất nguyên vật liệu đầu vào không tạo ra sản phẩm.
  • Thu nhập môi trường: Các khoản lợi ích kinh tế thu được từ việc thanh lý phế liệu tái chế, chuyển nhượng hạn ngạch phát thải hoặc các khoản chi phí tiết kiệm được từ giải pháp sản xuất sạch.
  • Cân bằng dòng vật liệu: Nguyên lý bảo toàn khối lượng, trong đó tổng đầu vào nguyên liệu bằng tổng đầu ra sản phẩm cộng với lượng phát thải tạo thành.

Phương pháp nghiên cứu

Nghiên cứu sử dụng cỡ mẫu gồm 12 phòng ban và phân xưởng chức năng trực thuộc Tập đoàn Thạch Bàn, bao gồm Nhà máy sản xuất Granite, Phòng Kế toán, Phòng Kế hoạch, Ban KCS và 3 công ty thành viên. Phương pháp chọn mẫu có chủ đích (purposive sampling) được áp dụng nhằm tập trung trực tiếp vào các mắt xích phát sinh dòng vật chất và chi phí môi trường lớn nhất trong toàn bộ chuỗi sản xuất.

Nguồn dữ liệu sơ cấp được thu thập thông qua phỏng vấn sâu 25 cán bộ quản lý, kỹ sư công nghệ và nhân viên kế toán, kết hợp quan sát trực tiếp quy trình nung ép gạch. Dữ liệu thứ cấp được trích xuất từ báo cáo tài chính, bảng định mức kỹ thuật và chứng từ kế toán chi phí trong giai đoạn 2018 - 2020. Luận văn sử dụng phương pháp phân tích định tính kết hợp phân tích tài liệu và mô hình hóa cân bằng vật liệu. Lý do lựa chọn phương pháp này xuất phát từ đặc thù sản xuất gạch Granite trải qua nhiều công đoạn phức tạp (nghiền, sấy phun, ép tạo hình, tráng men, nung Tuynel, mài bóng), đòi hỏi phải đối chiếu dòng vật chất thực tế với luồng chi phí kế toán để chỉ ra các điểm nghẽn mà phương pháp thống kê thuần túy không thể bao quát. Timeline nghiên cứu được thực hiện xuyên suốt từ tháng 3/2020 đến tháng 5/2021.

Kết quả nghiên cứu và thảo luận

Những phát hiện chính

Khảo sát thực tế tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Thạch Bàn cho thấy công tác kế toán quản trị môi trường bộc lộ 4 vấn đề trọng yếu:

Thứ nhất, 100% chi phí môi trường phát sinh đang bị gộp chung vào tài khoản Chi phí sản xuất chung (TK 627) và Chi phí quản lý doanh nghiệp (TK 642). Doanh nghiệp chưa thiết lập hệ thống tài khoản cấp 3, cấp 4 riêng biệt để theo dõi các khoản mục bảo vệ môi trường, khiến chi phí xử lý khí thải, nước thải bị che khuất trong chi phí vận hành chung.

Thứ hai, tổn thất nguyên vật liệu trong quá trình sản xuất chiếm tỷ trọng lớn nhưng chưa được lượng hóa đúng bản chất. Dữ liệu cho thấy tỷ lệ hao hụt nguyên liệu đất sét, bột đá và men màu ở khâu nghiền và nung sấy dao động từ 8% đến 12% tổng khối lượng đầu vào, tương đương giá trị tổn thất khoảng 3,5 tỷ đồng mỗi năm. Toàn bộ phần giá trị vật liệu nằm trong phế phẩm này hiện vẫn được tính gộp vào giá thành thành phẩm thay vì ghi nhận là chi phí phi sản phẩm.

Thứ ba, việc thu thập và ghi nhận thu nhập môi trường còn mang tính tự phát. Khoản thu từ bán xỉ than, gạch vỡ tái chế và bùn lắng đạt khoảng 450 triệu đồng/năm chỉ được hạch toán đơn giản vào tài khoản Thu nhập khác (TK 711), chưa được đối trừ với chi phí môi trường tương ứng của từng bộ phận sản xuất.

Thứ tư, phương pháp phân bổ chi phí môi trường hiện tại dựa trên một tiêu chí duy nhất là sản lượng sản phẩm hoàn thành hoặc chi phí nhân công trực tiếp. Cách tiếp cận này tạo ra sự sai lệch khoảng 15% đến 20% trong việc xác định giá thành giữa các dòng sản phẩm gạch ốp lát cao cấp và gạch tiêu chuẩn.

Thảo luận kết quả

Nguyên nhân cốt lõi của tình trạng trên là do hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam hiện hành chưa có hướng dẫn bắt buộc về bóc tách chi phí môi trường. Đồng thời, bộ máy kế toán tại Thạch Bàn hoạt động theo mô hình kế toán tài chính truyền thống, thiếu sự liên kết thông tin với bộ phận kỹ thuật môi trường và quản lý chất lượng.

Kết quả này hoàn toàn tương đồng với nghiên cứu của tác giả Jamila (2014) tại Malaysia khi chỉ ra rằng các doanh nghiệp sản xuất thường chỉ hành động khi có áp lực cưỡng chế từ pháp luật mà thiếu động lực quản trị nội bộ. So với khung phân tích của Schaltegger và Burritt (2010), việc thiếu tích hợp dữ liệu chi phí môi trường đã tước đi cơ hội của ban lãnh đạo trong việc lựa chọn các phương án đầu tư công nghệ ít phát thải hơn.

Để tối ưu hóa việc truyền tải thông tin, toàn bộ dữ liệu dòng vật chất và chi phí nên được trực quan hóa thông qua Bảng cân bằng dòng vật liệu (MFCA Balance Sheet) kết hợp Biểu đồ phân bổ chi phí ABC. Cách trình bày này sẽ làm nổi bật sự tương phản giữa chi phí sản phẩm tích cực (gạch đạt chuẩn) và chi phí sản phẩm tiêu cực (bụi, xỉ, bùn men), từ đó cung cấp căn cứ vững chắc cho việc cắt giảm lãng phí.

Đề xuất và khuyến nghị

Nhằm hoàn thiện hệ thống kế toán quản trị môi trường tại Thạch Bàn giai đoạn 2022 - 2025, bốn nhóm giải pháp hành động cụ thể được đề xuất:

Thứ nhất, tái cấu trúc hệ thống tài khoản kế toán chi phí. Phòng Kế toán cần chủ trì thiết lập các tài khoản cấp 3 và cấp 4 chi tiết thuộc nhóm Chi phí sản xuất chung (TK 627), bao gồm: TK 62781 (Chi phí xử lý nước thải và bùn men), TK 62782 (Chi phí vận hành hệ thống lọc bụi và khí lò nung), TK 62783 (Khấu hao thiết bị môi trường). Mục tiêu bóc tách 100% chi phí môi trường ẩn, hoàn thành triển khai trong Quý 2/2022.

Thứ tư, ứng dụng phương pháp kế toán chi phí dòng nguyên vật liệu (MFCA). Ban Giám đốc chỉ đạo phân xưởng Granite phối hợp cùng Phòng Kỹ thuật đo lường chính xác lượng vật liệu thất thoát tại từng công đoạn nghiền, ép và nung. Mục tiêu giảm tỷ lệ hao hụt nguyên liệu từ 10% hiện tại xuống dưới 6%, tiết kiệm ước tính 1,8 tỷ đồng/năm, lộ trình thực hiện từ năm 2022 đến 2023.

Thứ ba, chuẩn hóa hệ thống định mức và dự toán chi phí môi trường. Phòng Kế hoạch định kỳ hàng quý xây dựng định mức tiêu hao điện, nước và hóa chất xử lý môi trường cho 1.000 m2 gạch thành phẩm. Đưa chỉ tiêu kiểm soát chất thải vào hệ thống đánh giá hiệu quả công việc (KPI) của từng tổ đội sản xuất từ đầu năm 2023.

Thứ tư, thiết lập hệ thống 5 mẫu báo cáo kế toán quản trị môi trường nội bộ. Phòng Kế toán ban hành định kỳ Báo cáo chi phí môi trường theo bộ phận, Báo cáo cân bằng sinh thái và Báo cáo thu nhập từ tái chế chất thải. Các báo cáo này cung cấp trực tiếp cho Tổng Giám đốc trước ngày 15 của tháng đầu quý sau nhằm phục vụ quyết định thay thế công nghệ nung sấy sạch hơn trước năm 2024.

Đối tượng nên tham khảo luận văn

Công trình nghiên cứu mang lại giá trị ứng dụng thiết thực cho 4 nhóm đối tượng:

Nhóm 1 - Ban Lãnh đạo và Nhà điều hành các doanh nghiệp sản xuất vật liệu xây dựng: Luận văn cung cấp khung phương pháp luận giúp nhận diện các khoản lãng phí vô hình, hỗ trợ ra quyết định đầu tư công nghệ xanh và giảm thiểu từ 10% đến 15% tổng chi phí vận hành.

Nhóm 2 - Kế toán trưởng và Chuyên viên kế toán quản trị: Tài liệu đóng vai trò như cẩm nang hướng dẫn từng bước mở tài khoản chi tiết cấp 3-4, kỹ thuật lập dự toán định mức chất thải và phương pháp phân bổ chi phí môi trường theo mô hình ABC và MFCA.

Nhóm 3 - Cơ quan quản lý Nhà nước (Bộ Tài chính, Bộ Tài nguyên và Môi trường): Cung cấp cứ liệu thực tiễn từ một doanh nghiệp đầu ngành để nghiên cứu, ban hành các thông tư hướng dẫn hạch toán chi phí môi trường đồng bộ với Luật Bảo vệ Môi trường và Luật Kế toán.

Nhóm 4 - Giảng viên, Nghiên cứu sinh và Học viên cao học ngành Kế toán - Kiểm toán: Tài liệu tham khảo học thuật chuyên sâu, cung cấp mô hình phân tích kết hợp giữa lý thuyết kế toán quốc tế (IFAC, UNDSD) với thực tế sản xuất tại doanh nghiệp Việt Nam.

Câu hỏi thường gặp

Kế toán quản trị môi trường khác gì so với kế toán tài chính truyền thống?
Kế toán tài chính tập trung vào việc ghi nhận và báo cáo số liệu tài chính phục vụ cơ quan thuế và cổ đông bên ngoài theo các chuẩn mực cố định. Ngược lại, kế toán quản trị môi trường theo dõi cả thước đo tiền tệ lẫn thước đo vật chất (khối lượng chất thải, năng lượng tiêu thụ), phục vụ trực tiếp cho ban điều hành ra quyết định nội bộ nhằm giảm lãng phí.

Tại sao doanh nghiệp sản xuất gạch như Thạch Bàn bắt buộc phải áp dụng MFCA?
Trong công nghệ sản xuất gạch Granite, nguyên liệu đất sét và men chiếm hơn 50% chi phí sản xuất. Áp dụng MFCA giúp lượng hóa chính xác giá trị tiền tệ của khối lượng vật liệu thất thoát qua từng công đoạn nghiền, ép, sấy, từ đó thúc đẩy cải tiến kỹ thuật giúp tiết kiệm hàng tỷ đồng mỗi năm.

Chi phí môi trường ẩn thường nằm ở những khoản mục nào?
Chi phí môi trường ẩn thường bị hòa lẫn trong chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (phần vật liệu biến thành phế phẩm), chi phí tiền lương nhân công dọn dẹp vệ sinh xưởng, chi phí tiền điện chạy máy hút bụi công nghiệp và khấu hao hệ thống xử lý nước thải được hạch toán chung vào tài khoản sản xuất chung.

Triển khai kế toán quản trị môi trường có làm tăng chi phí nhân sự không?
Doanh nghiệp không nhất thiết phải tuyển dụng thêm nhân sự mới mà chỉ cần tổ chức đào tạo, nâng cao kỹ năng cho đội ngũ kế toán hiện tại, đồng thời thiết lập cơ chế phối hợp chia sẻ dữ liệu định kỳ giữa phòng kế toán và các kỹ sư quản lý phân xưởng.

Doanh nghiệp cần chuẩn bị điều kiện tiên quyết nào để áp dụng thành công?
Điều kiện quan trọng nhất là sự cam kết và nhận thức của ban lãnh đạo cấp cao về phát triển bền vững. Tiếp theo là hoàn thiện hệ thống đo lường vật chất tại các xưởng (lắp đặt đồng hồ đo điện, cân điện tử kiểm soát phế liệu) và chuẩn hóa phần mềm kế toán để hỗ trợ bóc tách tài khoản chi tiết.

Kết luận

  • Luận văn hệ thống hóa toàn diện cơ sở lý luận về kế toán quản trị môi trường, tích hợp các chuẩn mực quốc tế của IFAC, UNDSD, mô hình MFCA và ABC vào bối cảnh doanh nghiệp sản xuất tại Việt Nam.
  • Khảo sát thực chứng tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Thạch Bàn khẳng định toàn bộ chi phí môi trường hiện vẫn bị ẩn trong chi phí sản xuất chung, gây sai lệch giá thành sản phẩm từ 15% đến 20%.
  • Công trình đã thiết kế giải pháp mở hệ thống tài khoản kế toán cấp 3, cấp 4 chuyên biệt cho chi phí môi trường và quy trình kiểm soát hao hụt vật liệu theo 4 bước chuẩn hóa.
  • Đề xuất thành công bộ 5 biểu mẫu báo cáo kế toán quản trị môi trường nội bộ, gắn kết dữ liệu vật chất và dữ liệu tiền tệ phục vụ trực tiếp công tác điều hành sản xuất.
  • Đưa ra lộ trình thực thi khả thi trong giai đoạn 2022 - 2025, tạo tiền đề giúp Thạch Bàn nâng cao năng lực cạnh tranh và đáp ứng các tiêu chuẩn xanh trong hội nhập quốc tế.

Doanh nghiệp sản xuất vật liệu xây dựng cần chủ động tái cấu trúc hệ thống thông tin kế toán nội bộ ngay từ hôm nay để biến trách nhiệm môi trường thành lợi thế cạnh tranh bền vững trên thị trường.