CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÍ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TSCĐ HỮU HÌNH TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BCTC THEO CHƯƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN MẪU DO HỘI ĐỒNG KTV HÀNH NGHỀ VIỆT NAM BAN HÀNH 1. NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN LIÊN QUAN ĐẾN KHOẢN MỤC TSCĐ HỮU HÌNH TRONG BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Khái niệm và đặc điểm của khoản mục TSCĐ hữu hình 1. Khái niệm TSCĐ hữu hình: Là những tài sản có hình thái vật chất do doanh nghiệp nắm giữ để sử dụng cho hoạt động sản xuất, kinh doanh phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ hữu hình (theo chuẩn mực kế toán Việt Nam – VAS số 03).
Một số khái niệm liên quan Nguyên giá TSCĐ: Là toàn bộ các chi phí mà doanh nghiệp phải bỏ ra để có được TSCĐ tính đến thời điểm đưa tài sản đó vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. Giá trị thanh lý TSCĐ: Là giá trị ước tính thu được khi hết thời gian sử dụng hữu ích của tài sản, sau khi trừ (-) chi phí thanh lý ước tính. Giá trị hợp lý: Là giá trị tài sản có thể được trao đổi giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá. Giá trị còn lại: Là nguyên giá TSCĐ sau khi trừ (-) số khấu hao lũy kế của tài sản đó.
Giá trị có thể thu hồi: Là giá trị ước tính thu được trong tương lai từ việc sử dụng tài sản, bao gồm cả giá thanh lý của chúng. Đặc điểm Trong một doanh nghiệp, TSCĐ hữu hình là một khoản mục có giá trị lớn, thường chiếm tỷ trọng đáng kể so với tổng tài sản trên BCĐKT. TSCĐ có thể đa dạng về hình thức vật chất, về nguồn hình thành và có thể phân loại TSCĐ hữu hình theo các tiêu thức phổ biến như sau: SVTH: Nguyễn Văn Mạnh Trang 3 Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Ths. Lê Thị Huyền Trâm Theo hình thái biểu hiện là những tài sản có hình thái vật chất cụ thể như sau: Tài khoản 2111: Nhà cửa, vật kiến trúc Tài khoản 2112: Máy móc, thiết bị Tài khoản 2113: Phương tiện vận tải, truyền dẫn Tài khoản 2114: Thiết bị, dụng cụ quản lý Tài khoản 2115: Cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm Tài khoản 2118: TSCĐ hữu hình khác Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam – VAS số 03, tài sản được ghi nhận là TSCĐ hữu hình phải thỏa mãn đồng thời cả 4 tiêu chuẩn sau: Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó: đây là một tiêu chuẩn để ghi nhận các tài sản của doanh nghiệp nói chung.
Lợi ích kinh tế từ việc sử dụng tài sản mang lại ở đây có thể được biểu hiện ở việc tăng doanh thu, tiết kiệm chi phí hoặc để cải thiện chất lượng sản phẩm, dịch vụ mà doanh nghiệp thực hiện. Nguyên giá tài sản phải được xác định một cách đáng tin cậy: nguyên giá của một TSCĐ cụ thể phải được xác định trên cơ sở các chi phí thực tế mà doanh nghiệp đã đầu tư để có được TSCĐ đó. Tiêu chuẩn này yêu cầu tính xác thực và cơ sở khách quan trong việc xác định nguyên giá của TSCĐ. Thời gian sử dụng ước tính trên 1 năm: đây là tiêu chuẩn chủ yếu nhất để phân loại tài sản của doanh nghiệp thành tài sản dài hạn và tài sản ngắn hạn.
Theo đó các loại tài sản ngắn hạn mà chủ yếu là tài sản lưu động tham gia một cách trực tiếp vào quá trình kinh doanh của doanh nghiệp nên thời gian chu chuyển thường nhanh theo từng chu kỳ kinh doanh. Ngược lại, tài sản cố định là loại tài sản dài hạn, tạo nên điều kiện, cơ sở cho quá trình kinh doanh của doanh nghiệp nên thời gian chu chuyển của chúng thường dài, không phụ thuộc vào từng chu kỳ kinh doanh của doanh nghiệp. Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành (từ 30.000 đồng trở lên theo Thông tư 45/2013/TT-BTC). Những tài sản không thỏa mãn điều kiện về thời gian và giá trị được gọi là công cụ, dụng cụ.
Theo đó, có thể hiểu TSCĐ hữu hình là những tài sản có giá trị lớn và thời gian sử dụng lâu dài nên có đặc điểm là tham gia vào nhiều chu kì SXKD. Trong SVTH: Nguyễn Văn Mạnh Trang 4 Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Ths. Lê Thị Huyền Trâm thời gian sử dụng TSCĐ bị hao mòn dần và giá trị của nó được chuyển dịch chuyển dần vào chi phí hoạt động và sẽ được thu hồi khi bán hàng hóa, dịch vụ. TSCĐ hữu hình là khoản mục có giá trị lớn, thường chiếm tỷ trọng đáng kể so với tổng tài sản trên BCĐKT.
Tuy nhiên, kiểm toán TSCĐ thường không chiếm nhiều thời gian vì: Số lượng TSCĐ thường không nhiều và phân theo từng nhóm đối tượng có giá trị lớn. Số lượng nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ trong năm thường không nhiều. Vấn đề khóa sổ cuối năm không phức tạp như tài sản ngắn hạn do khả năng nhầm lẫn trong ghi nhận các nghiệp vụ TSCĐ giữa niên độ thường không cao. Các nguyên tắc ghi nhận TSCĐ hữu hình Theo chế độ kế toán hiện hành, khi hạch toán khoản mục TSCĐ hữu hình phải tuân theo các nguyên tắc sau: Tư liệu lao động là những tài sản hữu hình có kết cấu độc lập, hoặc là một hệ thống gồm nhiều bộ phận tài sản riêng lẻ liên kết với nhau để cùng thực hiện một hay một số chức năng nhất định mà nếu thiếu bất kỳ một bộ phận nào thì cả hệ thống không thể hoạt động được, nếu thỏa mãn đồng thời cả ba tiêu chuẩn theo VSA số 03.
Trường hợp một hệ thống gồm nhiều bộ phận tài sản riêng lẻ liên kết với nhau. Trong đó, mỗi bộ phận cấu thành có thời gian sử dụng khác nhau. Nếu thiếu một bộ phận nào đó mà cả hệ thống vẫn thực hiện được chức năng hoạt động chính của nó nhưng do yêu cầu quản lý, sử dụng TSCĐ đòi hỏi phải quản lý riêng từng bộ phận tài sản thì mỗi bộ phận tài sản đó nếu cùng thỏa mãn đồng thời ba tiêu chuẩn của TSCĐ được coi là một TSCĐ hữu hình độc lập. Đối với súc vật làm việc và/hoặc cho sản phẩm, thì từng con súc vật thỏa mãn đồng thời ba tiêu chuẩn của TSCĐ được coi là một TSCĐ hữu hình.
Đối với vườn cây lâu năm thì từng vườn cây, hoặc cây thỏa mãn đồng thời ba tiêu chuẩn của TSCĐ được coi là một TSCĐ hữu hình. Giá trị TSCĐ hữu hình được phản ánh trên tài khoản 211 theo nguyên giá. Kế toán phải theo dõi chi tiết nguyên giá của từng TSCĐ. Tùy thuộc vào nguồn hình thành, nguyên giá TSCĐ hữu hình được xác định như sau: SVTH: Nguyễn Văn Mạnh Trang 5 Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Ths.
Lê Thị Huyền Trâm 1. TSCĐ hữu hình mua sắm Nguyên giá TSCĐ hữu hình mua sắm bao gồm giá mua (trừ (-) các khoản được chiết khấu thương mại hoặc giảm giá), các khoản thuế (không bao gồm các khoản thuế được hoàn lại) và các CP liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng, như: CP chuẩn bị mặt bằng; CP vận chuyển và bốc xếp ban đầu; CP lắp đặt, chạy thử (trừ (-) các khoản thu hồi về sản phẩm, phế liệu do chạy thử); CP thuê chuyên gia và các CP liên quan trực tiếp khác. Đối với TSCĐ hữu hình hình thành do đầu tư xây dựng theo phương thức giao thầu, nguyên giá là giá quyết toán công trình đầu tư xây dựng, các CP liên quan trực tiếp khác và lệ phí trước bạ (nếu có). Trường hợp TSCĐ hữu hình mua sắm được thanh toán theo phương thức trả chậm, nguyên giá TSCĐ đó được phản ánh theo giá mua trả ngay tại thời điểm mua.
Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá mua trả ngay được hạch toán vào chi phí theo kỳ hạn thanh toán, trừ khi số chênh lệch đó được tính vào nguyên giá TSCĐ hữu hình (vốn hóa) theo quy định của Chuẩn mực kế toán “Chi phí đi vay”. Các khoản CP phát sinh, như: CP quản lý hành chính, CP sản xuất chung, CP chạy thử và các chi phí khác. nếu không liên quan trực tiếp đến việc mua sắm và đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng thì không được tính vào nguyên giá TSCĐ hữu hình. Các khoản lỗ ban đầu do máy móc không hoạt động đúng như dự tính được hạch toán vào chi phí SXKD trong kỳ.
TSCĐ hữu hình tự xây dựng hoặc tự chế Nguyên giá TSCĐ hữu hình tự xây dựng hoặc tự chế là giá thành thực tế của TSCĐ tự xây dựng, hoặc tự chế cộng (+) chi phí lắp đặt, chạy thử. Trường hợp doanh nghiệp dùng sản phẩm do mình sản xuất ra để chuyển thành TSCĐ thì nguyên giá là CP sản xuất sản phẩm đó cộng (+) các CP trực tiếp liên quan đến việc đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. Trong các trường hợp trên, mọi khoản lãi nội bộ không được tính vào nguyên giá của các tài sản đó. Các chi phí không hợp lý như: nguyên liệu, vật liệu lãng phí, lao động hoặc các khoản chi phí khác sử dụng vượt quá mức bình thường trong quá trình tự xây dựng hoặc tự chế không được tính vào nguyên giá TSCĐ hữu hình.
SVTH: Nguyễn Văn Mạnh Trang 6 Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Ths. Lê Thị Huyền Trâm 1. TSCĐ hữu hình thuê tài chính Trường hợp đi thuê TSCĐ hữu hình theo hình thức thuê tài chính, nguyên giá TSCĐ được xác định theo quy định của chuẩn mực kế toán “Thuê tài sản”. TSCĐ hữu hình mua dưới hình thức trao đổi Nguyên giá TSCĐ hữu hình mua dưới hình thức trao đổi với một TSCĐ hữu hình không tương tự hoặc tài sản khác được xác định theo giá trị hợp lý của TSCĐ hữu hình nhận về, hoặc giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu về.
Nguyên giá TSCĐ hữu hình mua dưới hình thức trao đổi với một TSCĐ hữu hình tương tự, hoặc có thể hình thành do được bán để đổi lấy quyền sở hữu một tài sản tương tự (tài sản tương tự là tài sản có công dụng tương tự, trong cùng lĩnh vực kinh doanh và có giá trị tương đương). Trong cả hai trường hợp không có bất kỳ khoản lãi hay lỗ nào được ghi nhận trong quá trình trao đổi. Nguyên giá TSCĐ nhận về được tính bằng giá trị còn lại của TSCĐ đem trao đổi. TSCĐ hữu hình tăng từ các nguồn khác Nguyên giá TSCĐ hữu hình được tài trợ, được biếu tặng, được ghi nhận ban đầu theo giá trị hợp lý ban đầu.