CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ 1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của hệ thống KSNB Trong quan hệ với tổ chức bộ máy, quản lý là sự tác động có tổ chức, có định hướng của chủ thể quản lý lên đối tượng quản lý nhằm sử dụng có hiệu quả nhất các nguồn lực đã xác định để đạt mục tiêu đã đề ra. Quá trình quản lý bao gồm 2 khâu chính: khâu định hướng và khâu tổ chức thực hiện. Ở mỗi khâu, chức năng kiểm soát luôn được giữ một vị trí quan trọng trong quá trình quản lý và điều hành kinh doanh vì thông qua việc kiểm soát hữu hiệu, nhà quản lý có thể đánh giá và điều chỉnh việc thực hiện nhằm đảm bảo đạt được các mục tiêu đề ra. Để thực hiện chức năng kiểm soát, nhà quản lý sử dụng công cụ chủ yếu là hệ thống KSNB (Internal Control System).
Trãi qua hơn một thế kỷ, khái niệm KSNB đã phát triển từ chỗ được xem là một biện pháp để bảo vệ tiền, tài sản không bị gian lận bởi các nhân viên trong đơn vị và là phương pháp giúp cho kiểm toán viên độc lập xác định phương pháp hiệu quả nhất trong việc lập kế hoạch kiểm toán đến chỗ được xem là một bộ phận chủ yếu của hệ thống quản lý hữu hiệu. Lịch sử hình thành và phát triển của hệ thống KSNB trên thế giới được chia thành 3 giai đoạn: + Giai đoạn tiền COSO (từ năm 1992 trở về trước). + Giai đoạn ra đời của Báo cáo COSO (năm 1992). + Giai đoạn hậu COSO (từ năm 1992 đến nay).
* Giai đoạn tiền COSO (từ năm 1992 trở về trước): Năm 1929, Công bố của Cục Dự trữ Liên bang Hoa Kỳ - tiền thân của chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ - lần đầu tiên đưa ra khái niệm về KSNB và chính thức công nhận vai trò của hệ thống KSNB trong DN. Khái niệm KSNB lúc này được sử dụng và hiểu đơn giản như là một biện pháp giúp cho việc bảo vệ tiền không bị các nhân viên gian lận, tài sản không bị thất thoát, ghi chép kế toán chính xác, sự tuân thủ chính sách của nhà quản lý và nâng cao hiệu quả hoạt động của DN. Vào thập niên những năm 1940, các tổ chức kế toán công và kiểm toán nội bộ tại Hoa Kỳ đã xuất bản khá nhiều các báo cáo, hướng dẫn và tiêu chuẩn về tìm hiểu KSNB trong các cuộc kiểm toán. Năm 1977, sau vụ bê bối Watergate với các khoản thanh toán bất hợp pháp cho Chính phủ nước ngoài, Quốc hội Hoa Kỳ đã thông qua Điều Luật hành vi hối lộ ở nước ngoài.
Trong đó, KSNB rất được quan tâm đề cập đến để kiểm soát mọi hoạt động và đây là cơ sở để khái niệm KSNB lần đầu tiên được xuất hiện trong một văn bản pháp luật. Trong khoảng thời gian đó, AICPA đã soạn thảo và ban hành nhiều chuẩn mực đề cập đến những khái niệm và khía cạnh khác nhau của KSNB như SAP 29 (1958), SAP 54 (1972), SAP 55 (1988),… trong đó tập trung vào phân biệt KSNB về quản lý và KSNB về kế toán, các bộ phận của KSNB, … Những bộ phận của KSNB này trở thành điểm tham khảo cho những tranh luận hướng đến mục tiêu hình thành một hệ thống lý luận có tính chuẩn mực về KSNB. * Giai đoạn ra đời của Báo cáo COSO (năm 1992): Đây là giai đoạn phát triển hưng thịnh của các công ty ở Hoa Kỳ, đi kèm theo tốc độ phát triển nhanh và lớn mạnh của các công ty cũng là điều kiện phát triển nhanh về quy mô và tốc độ của gian lận dẫn đến gây thiệt hại lớn cho nền kinh tế. Nhiều Ủy ban đã được thành lập nhằm để kịp thời khảo sát và tìm cách khắc phục, ngăn chặn gian lận, hỗ trợ phát triển kinh tế, trong đó có Ủy ban quốc gia về phòng chống gian lận Báo cáo tài chính Treadway Commission (National Commission on Financial Reporting) được thành lập vào năm 1985 với mục tiêu hoạt động cơ bản là xác định các yếu tố gian lận trên Báo cáo tài chính và đưa ra các đề xuất để giảm thiểu phạm vi ảnh hưởng của các gian lận đó đến thông tin trình bày trên Báo cáo tài chính.
Ủy ban COSO là một Ủy ban gồm nhiều tổ chức nghề nghiệp được thành lập nhằm hỗ trợ cho Ủy ban Treadway như: Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA), Hội Kế toán Hoa Kỳ (AAA), Hiệp hội các nhà quản trị tài chính (FEI), Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (IIA) và Hiệp hội kế toán viên quản trị (IMA). Qua quá trình tìm hiểu về gian lận, COSO nhận thấy KSNB có ảnh hưởng rất lớn đến khả năng xảy ra gian lận và đưa ra khuôn mẫu lý thuyết chuẩn cho KSNB. Đây là hệ thống lý luận đầy đủ nhất về KSNB cho đến thời điểm hiện nay. Theo báo cáo COSO (1992) gồm có 4 phần: + Phần 1: Tóm tắt dành cho nhà quản lý.
Phần này cung cấp một cái nhìn tổng quát về KSNB ở mức độ cao dành riêng cho các nhà quản lý, giám đốc điều hành, ban giám đốc, các nghị sĩ và cơ quan quản lý Nhà nước. + Phần 2: Khuôn khổ chung của KSNB. Đây là phần cơ bản nhất của Báo cáo COSO, trong đó có định nghĩa về KSNB, mô tả các bộ phận cấu thành của KSNB, đưa ra các tiêu chí cụ thể để đánh giá hệ thống KSNB. + Phần 3: Báo cáo cho bên ngoài.
Đây là tài liệu bổ sung, cung cấp hướng dẫn cho cho các tổ chức cách thức báo cáo cho các đối tượng bên ngoài về hệ thống KSNB cho mục tiêu báo cáo thông tin tài chính. + Phần 4: Các công cụ đánh giá KSNB. Phần này đưa ra các công cụ hướng dẫn, gợi ý rất thiết thực phục vụ cho việc đánh giá sự hữu hiệu hệ thống KSNB.13) thì KSNB được khái niệm như sau: “KSNB là một quá trình bị chi phối bởi ban giám đốc, nhà quản lý và các nhân viên của đơn vị, được thiết kế để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm đạt được các mục tiêu sau đây: + Sự hữu hiệu và hiệu quả của hoạt động. + Sự tin cậy của BCTC.
+ Sự tuân thủ các luật lệ và quy định.” Khái niệm KSNB theo COSO (1992, p.13) đề cập đến bốn khái niệm cơ bản sau: quá trình, con người, đảm bảo hợp lý và mục tiêu. + KSNB là một quá trình: KSNB bao gồm một chuỗi các hoạt động kiểm soát hiện diện ở mọi bộ phận trong đơn vị và được kết hợp với nhau thành một thể thống nhất. Quá trình kiểm soát là phương tiện để giúp cho đơn vị đạt được các mục tiêu của mình. + KSNB được thiết kế và vận hành bởi con người: KSNB không chỉ đơn thuần là những chính sách, thủ tục, biểu mẫu,.
mà phải bao gồm những con người trong tổ chức như Hội đồng quản trị, Ban giám đốc và các nhân viên. Chính con người đặt ra mục tiêu, thiết lập cơ chế kiểm soát và vận hành chúng để hướng tới các mục tiêu đã định. + KSNB cung cấp một sự đảm bảo hợp lý, chứ không đảm bảo tuyệt đối là các mục tiêu sẽ được thực hiện. Bởi vì, KSNB cho dù được thiết kế và hoạt động tốt tới mức nào đi nữa cũng chỉ có thể cung cấp một sự đảm bảo hợp lý về việc đạt được các mục tiêu của một đơn vị do những hạn chế tiềm tàng trong tất cả các hệ thống KSNB.
+ Các mục tiêu của KSNB: Mỗi đơn vị phải đặt ra nhiệm vụ, thiết lập mục tiêu mà mình cần đạt tới và lập kế hoạch nhằm đạt được nhiệm vụ, mục tiêu đã định (mục tiêu chung và mục tiêu bộ phận). Có thể chia các mục tiêu mà đơn vị thiết lập ra thành 3 nhóm sau đây: · Nhóm mục tiêu về hoạt động: nhấn mạnh đến sự hữu hiệu và hiệu quả của việc sử dụng các nguồn lực của đơn vị. · Nhóm mục tiêu về BCTC: KSNB phải đảm bảo tính trung thực và đáng tin cậy của BCTC. · Nhóm mục tiêu về sự tuân thủ: KSNB phải đảm bảo hợp lý việ chấp hành luật và các quy định của Nhà nước và các quy định của đơn vị.
Tóm lại, khái niệm KSNB đã được chuẩn hóa phát triển thành một hệ thống lý luận tương đối hoàn chỉnh thông qua báo cáo COSO 1992, cụ thể là đã nêu được tầm quan trọng và mối liên hệ mật thiết giữa các mục tiêu hoạt động và tuân thủ. Báo cáo này còn nhấn mạnh đến nhân tố con người: con người giữ một vai trò then chốt trong toàn bộ hệ thống. Qua đó, giúp có cái nhìn xâu sắc để đánh giá đúng đắn hơn và có những biện pháp để hoàn thiện hệ thống KSNB trong doanh nghiệp. * Giai đoạn hậu COSO (từ năm 1992 đến nay): Báo cáo COSO 1992 đã tạo lập một cơ sở lý luận hoàn thiện về KSNB.
Dựa trên cơ sở đó, đã có nhiều nghiên cứu mở rộng và phát triển ở nhiều lĩnh vực như: + COBIT_1996 do ISACA ban hành. COBIT là hệ thống KSNB phát triển theo khuynh hướng công nghệ thông tin, nhấn mạnh đến hệ thống kiểm soát trong môi trường CIS. + SAS 78_1995 và SAS 94_2001: Các chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ chuyển sang sử dụng báo cáo COSO là nền tảng đánh giá hệ thống KSNB trong kiểm toán độc lập về kiểm toán BCTC và ảnh hưởng của công nghệ thông tin đến việc xem xét KSNB trong BCTC. + Báo cáo Basel_1998 của Ủy ban Basel về vận dụng KSNB của COSO vào hệ thống ngân hàng và các tổ chức tín dụng.
+ Ngoài ra, ở mỗi quốc gia cũng tự xây dựng một khuôn khổ lý thuyết riêng về KSNB phù hợp với điều kiện thực tế tại quốc gia mình. Điển hình là báo cáo Coco 1995 (Canada) và báo cáo Turnbull 1999 (Anh). Mặc dù các báo cáo này đều có một vài quan điểm riêng nhưng xét về tổng thể không có sự khác biệt lớn so với báo cáo COSO (1992). + Đặc biệt, vào năm 2004 COSO có nghiên cứu hoàn thành một dự án và công bố báo cáo dưới tiêu đề là: Quản trị rủi ro doanh nghiệp - Khuôn khổ hợp nhất (báo cáo COSO 2004 hay ERM_2004).
Báo cáo này được xây dựng dựa trên nền tảng báo cáo COSO 1992 có bổ sung nhằm phục vụ cho mục tiêu quản trị rủi ro tại DN. ERM được định nghĩa gồm 8 nhân tố cấu thành: Môi trường nội bộ, thiết lập mục tiêu, nhận diện sự kiện, đánh giá rủi ro, đối phó rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin truyền thông và giám sát.