Chương 1 này tác giả giới thiệu một cách tổng quát các nghiên cứu trên thế giới và tại Việt Nam có liên quan đến đề tài. Từ đó, làm cơ sở để tác giả xác định vấn đề nghiên cứu và định hướng nghiên cứu của luận văn. Kết quả tổng kết nghiên cứu cũng hỗ trợ cho tác giả trong việc xây dựng nên các giả thuyết nghiên cứu, cũng như đánh giá được các phương pháp nghiên cứu đã sử dụng. Sau đó, dựa trên cơ sở những nghiên cứu đã tổng kết, tác giả tiến hành đánh giá các nghiên cứu và xác định vấn đề nghiên cứu cũng như định hướng nghiên cứu cho luận văn.
Ngoài ra, chương này cũng trình bày điểm khác biệt của đề tài với các nghiên cứu trước đây tại Việt Nam. Đề tài “Đo lường mức độ ảnh hưởng của các thành tố đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các công ty xây dựng trên địa bàn thành phố Hồ Chí Minh” trong điều kiện hiện nay vẫn còn là một vấn đề cấp thiết. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 9 CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT 2. Tổng quan về hệ thống kiểm soát nội bộ.
Sơ lược sự ra đời và phát triển các lý thuyết kiểm soát nội bộ. Giai đoạn sơ khai Vào những năm cuối thế kỷ 19, khi nền kinh tế bắt đầu phát triển mạnh mẽ, quyền sở hữu của các cổ đông tách rời quyền quản lý, các kênh cung cấp vốn cũng phát triển kịp thời để đáp ứng nhu cầu mở rộng quy mô của các doanh nghiệp. Để có thế cung cấp vốn, các kênh cung cấp vốn cần có cái nhìn tổng quan về tình hình tài chính có thể tin cậy được của các doanh nghiệp. Điều này dẫn đến sự ra đời của các công ty kiểm toán độc lập, các công ty kiểm toán đảm nhiệm chức năng xác nhận tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính.
Khi thực hiện chức năng nhận xét báo cáo tài chính, các kiểm toán viên đã sớm nhận thức rằng không cần thiết phải kiểm tra tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, mà chỉ chọn mẫu, và dựa vào sự tin tưởng vào hệ thống KSNB do đơn vị được kiểm toán sử dụng trong việc xử lý, tập hợp các thông tin để lập BCTC. Vì vậy các kiểm toán viên bắt đầu quan tâm đến KSNB. Thuật ngữ “kiểm soát nội bộ” bắt đầu xuất hiện từ giai đoạn này. Hình thức ban đầu của KSNB là kiểm soát tiền và từ cuộc cách mạng công nghiệp.
Đến năm 1905, Robert Montgomery, đồng thời cũng là sáng lập viên, của công ty kiểm toán Lybrand, Ross Bros & Montgomery, đã đưa ra ý kiến về một số vấn đề liên quan đến KSNB trong tác phẩm “Lý thuyết và thực hành kiểm toán”. Đến năm 1929, thuật ngữ “kiểm soát nội bộ” được đề cập chính thức trong một Công bố của Cục Dự trữ Liên Bang Hoa Kỳ (Federal Reserve Bulletin), theo đó KSNB được định nghĩa là một công cụ để bảo vệ tiền và các tài sản khác đồng thời thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoạt động. Năm 1936, Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) cũng đã đưa ra định nghĩa về KSNB. Đặc biệt là sau vụ phá sản của các công ty lớn có cổ phiếu niêm yết trên thị trường chứng khoán như công ty Mc Kesson & Robbins, Drayer Hanson… thì việc nghiên cứu và đánh giá về KSNB ngày càng được chú trọng.
LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail. Giai đoạn hình thành Vào năm 1949, AICPA công bố công trình nghiên cứu đầu tiên về KSNB với nhan đề là: “Kiểm soát nội bộ, các nhân tố cấu thành và tầm quan trọng đối với việc quản trị doanh nghiệp và với kiểm toán viên độc lập”. Sau đó, AICPA đã soạn thảo và ban hành nhiều chuẩn mực kiểm toán đề cập đến những khái niệm và khía cạnh khác nhau của KSNB như SAP 29 (1958), SAP 33 (1962), SAP 54 (1972), SAS 1 (1973)… Như vậy, trong suốt thời kỳ trên, khái niệm về KSNB đã không ngừng được mở rộng và ra khỏi những thủ tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách kế toán. Tuy nhiên, KSNB vẫn mới dừng lại như là một phương tiện phục vụ cho kiểm toán viên trong kiểm toán BCTC trước khi báo cáo COSO (1992) ra đời.
Giai đoạn phát triển Vào những thập niên 1970-1980, nền kinh tế Hoa Kỳ cũng như nhiều quốc gia khác đã phát triển mạnh mẽ. Bên cạnh đó, các vụ gian lận cũng ngày càng tăng, với quy mô ngày càng lớn, gây ra tổn thất đáng kể cho nền kinh tế. Năm 1979, SEC bắt buộc các công ty phải báo cáo về KSNB đối với công tác kế toán ở đơn vị mình. Yêu cầu về báo cáo kiểm soát nội bộ của công ty cho công chúng là một chủ đề gây ra nhiều tranh luận.
Các tranh luận cuối cùng đã đưa đến việc thành lập Ủy ban COSO vào năm 1985. Hội đồng quốc gia này được thành lập dưới sự bảo trợ của 5 tổ chức là: Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA), Hiệp hội Kế toán Hoa Kỳ (AAA), Hiệp hội Quản trị viên tài chính (FEI), Hiệp hội Kế toán viên quản trị (IMA), Hiệp hội Kiểm toán viên nội bộ (IIA). Sau một thời gian dài làm việc, đến năm 1992, COSO đã phát hành báo cáo. Báo cáo COSO 1992 là tài liệu đầu tiên trên thế giới nghiên cứu và định nghĩa về LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 11 KSNB một cách đầy đủ và có hệ thống nhất.
KSNB không chỉ còn là một vấn đề liên quan đến báo cáo tài chính mà được mở rộng ra cho cả các phương diện hoạt động và tuân thủ. Thời kỳ hiện đại (thời kỳ hậu COSO – từ 1992 đến nay) Sau báo cáo COSO 1992, hàng loạt nghiên cứu về KSNB trong nhiều lĩnh vực khác nhau đã ra đời. Phát triển về phía quản trị Dựa trên cơ sở báo cáo COSO 1992 Năm 2004, COSO chính thức ban hành Báo cáo COSO 2004 (ERM – Enterprise Risk Management Framework). Phát triển cho doanh nghiệp nhỏ Năm 2006, COSO triển khai nghiên cứu và ban hành hướng dẫn “Kiểm soát nội bộ đối với báo cáo tài chính – Hướng dẫn cho các công ty đại chúng quy mô nhỏ” (gọi tắt là COSO Guidance 2006).
Phát triển theo hướng công nghệ thông tin Năm 1996, Bản tiêu chuẩn có tên “Các mục tiêu kiểm soát trong công nghệ thông tin và các lĩnh vực liên quan” (CoBIT – Control Objectives for Information and Related Technology) do Hiệp hội về kiểm soát và kiểm toán hệ thống thông tin (ISACA – Information System Audit and Control Association) ban hành. COBIT nhấn mạnh đến kiểm soát nội bộ trong môi trường tin học, bao gồm những lĩnh vực hoạch định và tổ chức, mua và triển khai, phân phối và hỗ trợ, giám sát. Phát triển theo hướng kiểm toán độc lập Các chuẩn mực kiểm toán của Hoa Kỳ cũng chuyển sang sử dụng Báo cáo COSO làm nền tảng đánh giá hệ thống KSNB, bao gồm SAS 78 (1995), SAS 94 (2001). Hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA – International Standard on Auditing) cũng sử dụng Báo cáo của COSO khi yêu cầu xem xét hệ thống KSNB trong kiểm toán BCTC, cụ thể là: ISA 315 “Hiểu biết về tình hình kinh doanh, môi trường hoạt động đơn vị và đánh giá rủi ro các sai sót trọng yếu”, ISA 265 “Thông báo về những khiếm khuyết của kiểm soát nội bộ”.
Phát triển theo hướng kiểm toán nội bộ LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 12 Các chuẩn mực của Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (IIA) không đi sâu nghiên cứu các thành phần của KSNB, vì IIA là một thành viên của COSO nên về nguyên tắc không có sự khác biệt giữa định nghĩa của IIA và COSO. IIA định nghĩa các mục tiêu của KSNB gồm: - Độ tin cậy và tính trung thực của thông tin - Tuân thủ các chính sách, kế hoạch, thủ tục, luật pháp và quy định. - Bảo vệ tài sản - Sử dụng hiệu quả và kinh tế các nguồn lực. Hoàn thành các mục đích và mục tiêu cho các hoạt động hoặc chương trình Phát triển theo hướng chuyên sâu vào những ngành nghề cụ thể Báo cáo Basel (1998) của Ủy ban Basel về giám sát ngân hàng (BCBS – Basel Committee on Banking Supervision) đã đưa ra công bố về khuôn khổ KSNB trong ngân hàng.
Báo cáo Basel (1998) không đưa ra những lý luận mới mà chỉ vận dụng các lý luận cơ bản của COSO vào lĩnh vực ngân hàng. Hướng dẫn về giám sát hệ thống kiểm soát nội bộ. Năm 2008, COSO cũng đưa ra Dự thảo Hướng dẫn về giám sát hệ thống KSNB (Exposure Draft, COSO 2008) dựa trên khuôn mẫu COSO 1992 nhằm nâng cao hiệu quả giám sát đối với KSNB trong đơn vị. Vào năm 2013, COSO đã cập nhật khuôn mẫu hệ thống KSNB nhằm hướng dẫn về quản trị rủi ro, kiểm soát nội bộ và biện pháp để giảm thiểu gian lận, từ đó giúp cải thiện hiệu quả hoạt động cũng như tăng cường sự giám sát của đơn vị.
Khái niệm hệ thống kiểm soát nội bộ. Dưới góc độ quản lý, quá trình nhận thức và nghiên cứu KSNB đã dẫn đến sự hình thành nhiều định nghĩa khác nhau. Hiện nay, định nghĩa được chấp nhận rộng rãi là định nghĩa của COSO. Theo báo cáo COSO (2013) “Kiểm soát nội bộ là một quá trình ảnh hưởng bởi Ban giám đốc, nhà quản lý và các cá nhân của tổ chức được thiết kế nhằm cung cấp sự đảm bảo hợp lý trong việc đạt được các mục tiêu ”.
Khái niệm về kiểm soát nội bộ theo báo cáo COSO (2013) nhấn mạnh đến bốn nội dung quan trọng, bao gồm: LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 13 - Quá trình: kiểm soát nội bộ không phải là một sự kiện hay một tình huống riêng lẻ mà bao gồm một chuỗi các hoạt động có mối liên hệ với nhau, hiện diện ở mọi bộ phận, mọi hoạt động của tổ chức (COSO, 2013). - Con người: kiểm soát nội bộ bị ảnh hưởng bởi yếu tố con người, chính con người thiết lập ra các mục tiêu; xây dựng các chính sách, thủ tục và vận hành chúng để đạt được những mục tiêu. Con người ở đây bao gồm hội đồng quản trị, nhà quản lý và các nhân viên trong một tổ chức. Trong đó, hội đồng quản trị là một yếu tố quan trọng của kiểm soát nội bộ, tầm quan trọng này thể hiện qua trách nhiệm giám sát của hội đồng quản trị thông qua việc đưa ra những lời khuyên và những hướng dẫn đối với nhà quản lý, phê chuẩn những chính sách, những giao dịch, và giám sát các hoạt động của nhà quản lý.