Chương 1: Giới thiệu Chương 2: Điều chỉnh thu nhập và các nhân tố ảnh hưởng đến điều chỉnh thu nhập nhằm giảm thuế TNDN phải nộp Chương 3: Kiểm định các nhân tố ảnh hưởng đến điều chỉnh thu nhập nhằm giảm thuế TNDN phải nộp Chương 4: Kết luận và các khuyến nghị chính sách LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 13 CHƯƠNG 2: ĐIỀU CHỈNH THU NHẬP VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN ĐIỀU CHỈNH THU NHẬP NHẰM GIẢM THUẾ TNDN PHẢI NỘP 2.1 Điều chỉnh thu nhập 2.1 Khái niệm Để hiểu rõ về khái niệm điều chỉnh thu nhập, trước hết chúng ta tìm hiểu về cơ sở ghi nhận các bút toán trong kế toán. Trong kế toán hiện tồn tại hai cơ sở ghi nhận các bút toán kế toán bao gồm: - Cơ sở dồn tích (Accrual basis): theo cơ sở này thì các bút toán kế toán được ghi nhận khi thời điểm phát sinh không kể đã thực thu, chi bằng tiền hay không. Ví dụ; ngày 15/12/2013 phát sinh một khoản doanh thu nhưng khách hàng chưa trả tiền và khoản tiền thực nhận từ khách hàng này sẽ tiến hành vào ngày 15/01/2014. Theo cơ sở dồn tích thì khoản doanh thu này vẫn được ghi nhận trên báo cáo tài chính năm 2013.
- Cơ sở tiền (Cash basis): theo cơ sở này thì các bút toán kế toán chỉ được ghi nhận khi đã thực thu, chi bằng tiền. Ví dụ: theo ví dụ trên thì khoản doanh thu chỉ được ghi nhận khi thực thu bằng tiền nên khoản doanh thu này không được ghi nhận trên báo cáo tài chính năm 2013 mà được ghi nhận trên báo cáo tài chính năm 2014. Đối với các doanh nghiệp, việc ghi nhận các giao dịch kế toán đều dựa trên cơ sở dồn tích và do đó sẽ dẫn đến lợi nhuận bằng tiền (dòng tiền từ hoạt động kinh doanh) và lợi nhuận ghi nhận trên cơ sở dồn tích sẽ có sự khác biệt. Sự khác biệt này chính là được tạo ra bởi các khoản dồn tích (Ví dụ: doanh thu nhận trước, khấu hao, dự phòng, trích trước …).
Do đó, phương trình kế toán sau được thiết lập: LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 14 Lợi nhuận sau thuế - Dòng tiền từ hoạt động kinh doanh = Các khoản dồn tích Từ đó suy ra: Lợi nhuận sau thuế = Các khoản dồn tích + Dòng tiền từ hoạt động kinh doanh Như vậy, việc ghi nhận các bút toán kế toán trên cơ sở dồn tích sẽ tạo điều kiện cho các nhà quản lý của doanh nghiệp điều chỉnh tăng, giảm lợi nhuận sau thuế tùy theo mục tiêu công bố thông tin của mình bằng cách sử dụng các khoản dồn tích. Từ phân tích trên cho thấy, khái niệm điều chỉnh thu nhập là hành vi của nhà quản lý sử dụng việc ghi nhận trên cơ sở dồn tích thông qua một số tài khoản để làm thay đổi lợi nhuận sau thuế theo các mục tiêu công bố thông tin của họ. Tuy nhiên, hiện tại cũng có nhiều khái niệm khác nhau về điều chỉnh thu nhập được sử dụng trong nghiên cứu, theo tổng hợp của Ronen và Yaari (2008, p. 25-28) có ba nhóm khái niệm về điều chỉnh thu nhập được phân chia như sau: - Nhóm 1: Điều chỉnh thu nhập là việc các nhà quản lý dựa trên lợi thế về quyền lực để lựa chọn các chính sách kế toán một cách linh hoạt để thông báo tín hiệu cá nhân của họ về dòng tiền của doanh nghiệp trong tương lai.
Các tác giả ủng hộ và sử dụng khái niệm này bao gồm: Ronen và Sadan (1981), Demski, Patell, và Wolfson (1984), Suh (1990), Demski (1998), Beneish (2001), Sankar và Subramanyam (2001). Khái niệm sử dụng trong nhóm này được xem là có lợi và làm gia tăng chất lượng báo cáo tài chính, do đó còn được phân loại là điều chỉnh thu nhập trắng (White Earnings Management). Theo đó, nhà quản lý sử dụng các thông tin và sự hiểu biết về kinh doanh của doanh nghiệp để công bố nhiều thông tin và chất lượng thông tin tốt hơn đến người sử dụng. Beneish LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 15 (2011) khi đề cập đến khía cạnh về ích lợi thông tin của việc điều chỉnh thu nhập cũng cho rằng chủ ý của nhà quản lý là phương tiện để giúp các các nhà đầu tư khám phá ra các mong đợi của họ về các dòng tiền mà doanh nghiệp sẽ mang lại ở tương lai.
Một ví dụ về lợi ích của việc điều chỉnh thu nhập được Ronen và Yaari (2008) minh họa là việc một doanh nghiệp có thể điều chỉnh thu nhập để cho phép các nhà đầu tư phân biệt các thu nhập cố định và các thu nhập bất thường khi so sánh các giai đoạn kinh doanh với nhau. - Nhóm 2: Điều chỉnh thu nhập là việc lựa chọn các chính sách kế toán nhằm mục tiêu cơ hội hoặc hướng đến hiệu quả kinh tế. Các tác giả ủng hộ và sử dụng khái niệm này bao gồm: Fields, Lys, và Vincent (2001), Scott (2003). Ngoài ra, các tác giả Watts and Zimmerman (1990) cũng đưa ra khái niệm điều chỉnh thu nhập thuộc nhóm này như sau “Điều chỉnh thu nhập phát sinh khi nhà quản lý thực hiện việc định đoạt của họ đối với các số liệu kế toán trong hoặc ngoài các giới hạn cho phép.
Những sự định đoạt của nhà quản lý có thể làm gia tăng giá trị của doanh nghiệp hoặc vì vụ lợi của họ”. Khái niệm về điều chỉnh thu nhập thuộc nhóm này được phân loại là điều chỉnh thu nhập xám (Grey Earnings Management). - Nhóm 3: Điều chỉnh thu nhập là hành vi sử dụng các thủ thuật để làm sai lệch hoặc giảm sự minh bạch của các báo cáo tài chính. Các tác giả ủng hộ và sử dụng khái niệm này bao gồm: Schipper (1989), Levitt (1998), Tzur và Yaari (1999), Chtourou, Bédard, và Courteau (2001), Miller và Bahnson (2002).
Ngoài ra, các tác giả Healy và Wahlen (1999), cũng đưa ra khái LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 16 niệm điều chỉnh thu nhập thuộc nhóm này như sau “Điều chỉnh thu nhập phát sinh khi các nhà quản lý sử dụng điều chỉnh báo cáo tài chính và thiết kế các giao dịch kế toán để thay đổi các thông tin tài chính nhằm tạo nên sự hiểu biết sai lệch về kết quả kinh tế của doanh nghiệp hoặc tạo ra các vị lợi cá nhân dựa trên các báo cáo về tài chính”. Khái niệm về điều chỉnh thu nhập thuộc nhóm này được phân loại là điều chỉnh thu nhập đen (Black Earnings Management). Thông qua việc tổng hợp các khái niệm về điều chỉnh thu nhập trước đây, Ronen và Yaari (2008) cũng trình bày một khái niệm tổng quát bao gồm tất cả các khía cạnh của điều chỉnh thu nhập như sau: “Điều chỉnh thu nhập là một tập hợp các quyết định quản lý dẫn đến việc không báo cáo hiện trạng trong ngắn hạn, tối đa hóa giá trị thu nhập theo dự tính của nhà quản lý. Điều chỉnh thu nhập có thể: Có lợi, Có hại hoặc Trung tính.
Nếu có lợi là tín hiệu cho thấy giá trị ở dài hạn, có hại thì che dấu giá trị ngắn, dài hạn và trung tính sẽ phát hiện kết quả thực hiện đúng trong ngắn hạn.” Tóm lại, từ các khái niệm về điều chỉnh thu nhập đã trình bày ở trên chúng ta có thể thấy được những đặc điểm chung trong các khái niệm về điều chỉnh thu nhập như sau: - Là hành vi phụ thuộc vào quyết định có chủ ý của nhà quản lý. - Là sự can thiệp của nhà quản lý làm thay đổi các thông tin trên báo cáo tài chính. - Là sự công bố thông tin liên quan đến các thời điểm trình bày báo cáo.2 Cách phương pháp đo lường, dự đoán điều chỉnh thu nhập Cũng theo của Ronen và Yaari (2008), có ba phương pháp tiếp cận để đo lường và dự đoán điều chỉnh thu nhập, phương pháp thứ nhất nghiên cứu về tổng LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 17 các khoản dồn tích và sử dụng mô hình hồi quy để tính toán và dự đoán các khoản điều chỉnh đã dự tính hoặc bất thường. Cũng theo phương pháp này việc tiếp cận có thể tập trung vào các khoản dồn tích đặc thù như dự phòng phải thu khó đòi…, hoặc tập trung vào các khoản dồn tích ở một số lĩnh vực đặc biệt như dự phòng bồi hoàn trong lĩnh vực bảo hiểm.
Phương pháp tiếp cận thứ hai thông qua việc phân bổ chi phí hoặc dịch chuyển thời gian của các khoản chi phí. Phương pháp tiếp cận thứ ba tập trung vào việc công bố thông tin, thông qua các gián đoạn trong phân phối các khoản thu nhập. Chi tiết về ba phương pháp đo lường điều chỉnh thu nhập này như sau: 2.1 Dựa trên các khoản dồn tích Trong phương pháp này, mô hình Jones (1991) được sử dụng phổ biến, mô hình này được xây dựng dựa trên kết quả nghiên cứu của Healy (1985) và DeAngelo (1986). Mô hình này cho rằng các khoản dồn tích là kết quả của việc nhà quản lý thực hiện các chủ định của mình và thay đổi các điều kiện kinh tế của doanh nghiệp.
Mô hình này xác định tổng các khoản dồn tích theo thay đổi trong doanh thu và mức tổng của tài sản cố định. Mô hình được đề cập đến như sau: TAit/Ait–1 = αi[1/Ait–1] + β1i[ΔREVit/Ait–1] +β2i[PPEit/Ait–1] + εit Trong đó: TA = Tổng các khoản dồn tích; A = Tổng tài sản; REV = Doanh thu; PPE = Tổng tài sản cố định; Marquardt và Wiedman (2004) nghiên cứu các khoản dồn tích đặc thù trong các trường hợp cụ thể như phát hành chứng khoán, mua lại cổ phần để giữ quyền quản lý. Một trong các nghiên cứu thuộc dạng này do Dhaliwal và các tác giả LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 18 (2004); Kevin Holland và Richard H G Jackson (2003)…nghiên cứu về chi phí thuế TNDN hoặc Moehrle (2002) nghiên cứu về chi phí tái cấu trúc.2 Dựa trên phân bổ hoặc dịch chuyển thời gian các khoản chi phí Các công ty có thể điều chỉnh thu nhập bằng các phân bổ chi phí cho các hoạt động làm gia tăng giá trị và được mong đợi bởi công chúng, hoặc bằng cách chuyển dịch chi phí thành các khoản sau thuế hoặc dịch chuyển chi phí, doanh thu giữa các chi nhánh, công ty con với nhau mà các chi nhánh, công ty con này nằm ở các vùng địa lý khác nhau, các quốc gia có mức thuế suất khác nhau hay chính sách kế toán khác nhau với mục tiêu làm tăng, giảm thu nhập tùy theo chiến lược công bố thông tin, tối ưu chi phí thuế… Hầu hết các báo cáo kết quả kinh doanh đều trình bày rõ ràng các khoản thu nhập từ kinh doanh và các khoản thu nhập khác.