Tổng quan nghiên cứu

Trong bối cảnh nền kinh tế Việt Nam hội nhập sâu rộng, ngành công nghiệp dược phẩm đối mặt với sự cạnh tranh khốc liệt từ các tập đoàn đa quốc gia và doanh nghiệp nội địa. Đối với Công ty Cổ phần Pymepharco, một đơn vị sở hữu vốn điều lệ 85 tỷ đồng cùng gần 400 sản phẩm được Bộ Y tế cấp số đăng ký lưu hành, áp lực kiểm soát chi phí và tối ưu hóa hiệu quả hoạt động trở thành vấn đề sống còn. Đặc biệt, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp trong ngành dược thường chiếm tỷ trọng lớn từ 40% đến 70% cơ cấu giá thành sản phẩm nhưng doanh nghiệp lại chịu sự kiểm soát chặt chẽ về giá bán thuốc trên thị trường. Thực trạng này đặt ra yêu cầu cấp thiết phải chuyển đổi phương thức quản trị truyền thống sang hệ thống kế toán quản trị hiện đại.

Mục tiêu nghiên cứu trọng tâm của luận văn là hệ thống hóa cơ sở lý luận về kế toán trách nhiệm trong doanh nghiệp sản xuất, tiến hành khảo sát và phân tích toàn diện thực trạng công tác kế toán trách nhiệm tại Công ty Cổ phần Pymepharco, từ đó xây dựng hệ thống giải pháp đồng bộ nhằm hoàn thiện mô hình kế toán trách nhiệm phù hợp với quy mô và đặc thù sản xuất kinh doanh dược phẩm.

Phạm vi không gian của nghiên cứu bao quát toàn bộ cấu trúc vận hành của Pymepharco, từ trụ sở chính tại Phú Yên, 2 cụm nhà máy đạt chuẩn WHO-GMP (nhà máy thuốc viên và nhà máy thuốc tiêm) đến 8 phòng ban chức năng, 10 chi nhánh phân phối trọng điểm tại Thành phố Hồ Chí Minh, Hà Nội, Đà Nẵng, Cần Thơ, Nha Trang và mạng lưới bán lẻ nắm giữ 90% thị phần tại tỉnh Phú Yên. Phạm vi thời gian tập trung phân tích các số liệu thực tế giai đoạn từ năm 2006 đến năm 2013, trọng tâm là dữ liệu chi tiết trong Quý IV năm 2012. Ý nghĩa của nghiên cứu thể hiện qua việc cung cấp công cụ kiểm soát chi phí hiệu quả, định lượng chính xác sai biệt định mức và nâng cao trách nhiệm giải trình của từng cấp quản lý nhằm cải thiện năng suất lao động và bảo toàn vốn đầu tư.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Khung lý thuyết áp dụng

Luận văn vận dụng nền tảng lý thuyết phân cấp quản lý kết hợp với lý thuyết kế toán quản trị hành vi. Phân cấp quản lý là quá trình phân tán quyền ra quyết định từ cấp quản lý cao nhất xuống các cấp thấp hơn trong cấu trúc tổ chức, tạo điều kiện gắn liền quyền hạn với trách nhiệm cụ thể đối với việc khai thác các nguồn lực tài chính và tài sản. Kế toán trách nhiệm đóng vai trò là hệ thống đo lường, thu thập và báo cáo các thông tin dự toán cũng như thực tế về đầu vào và đầu ra của từng bộ phận được phân quyền.

Mô hình nghiên cứu phân định hệ thống thành 4 trung tâm trách nhiệm cốt lõi:

  • Trung tâm chi phí: Nơi người quản lý chỉ chịu trách nhiệm kiểm soát các khoản phí phát sinh, được chia thành trung tâm chi phí định mức (gắn với các phân xưởng sản xuất) và trung tâm chi phí dự toán (gắn với các phòng ban chức năng).
  • Trung tâm doanh thu: Nơi nhà quản lý chịu trách nhiệm tối đa hóa sản lượng và doanh thu bán hàng trong khung giá quy định mà không chịu trách nhiệm về giá vốn hay chi phí đầu tư.
  • Trung tâm lợi nhuận: Nơi nhà quản trị chịu trách nhiệm toàn diện về cả doanh thu và chi phí phát sinh nhằm tạo ra mức thặng dư tối ưu.
  • Trung tâm đầu tư: Cấp quản lý cao nhất chịu trách nhiệm về lợi nhuận thu được trên tổng quy mô tài sản và nguồn vốn sử dụng.

Hệ thống đánh giá vận hành dựa trên 5 khái niệm then chốt: Hiệu quả (mức độ hoàn thành mục tiêu kế hoạch), Hiệu năng (tỷ lệ so sánh giữa đầu ra và đầu vào), Số dư bộ phận (chỉ tiêu đo lường mức đóng góp lợi nhuận thuần của từng phân đoạn), Tỷ suất hoàn vốn đầu tư (ROI - tỷ số giữa lợi nhuận thuần trên tổng vốn hoạt động bình quân) và Lãi thặng dư (RI - phần thu nhập thuần còn lại sau khi khấu trừ chi phí sử dụng vốn mong đợi).

Phương pháp nghiên cứu

Nghiên cứu sử dụng nguồn dữ liệu thứ cấp gồm các báo cáo tài chính kiểm toán giai đoạn 2006 - 2012, báo cáo kế hoạch sản xuất kinh doanh, định mức kỹ thuật nguyên vật liệu, dự toán chi phí sản xuất và báo cáo tiêu thụ Quý IV năm 2012 của các đơn vị trực thuộc Pymepharco. Dữ liệu sơ cấp được thu thập thông qua khảo sát thực tế và quan sát trực tiếp quy trình luân chuyển chứng từ, lập dự toán tại 4 phân xưởng sản xuất và các trung tâm cung ứng thuốc.

Cỡ mẫu nghiên cứu bao gồm toàn bộ số liệu vận hành của 4 phân xưởng trực thuộc Nhà máy dược phẩm (phân xưởng Beta-Lactam, Non-Beta Lactam, viên nang mềm, thuốc tiêm), 10 chi nhánh kinh doanh cấp tỉnh/thành phố và 1 trung tâm cung ứng thuốc đại diện (Trung tâm Trần Hưng Đạo). Phương pháp chọn mẫu có chủ đích được áp dụng nhằm tập trung vào các mắt xích tạo ra hơn 85% tổng giá trị sản lượng và doanh thu toàn công ty.

Phương pháp phân tích dữ liệu kết hợp giữa phân tích định tính và định lượng:

  • Phương pháp so sánh và phân tích biến động (Variance Analysis): Đối chiếu giữa số liệu thực tế phát sinh và dự toán nhằm bóc tách chênh lệch thuận lợi, bất lợi do khối lượng hoạt động hoặc do đơn giá.
  • Phương pháp phân tích chỉ số tài chính mở rộng (Mô hình Dupont): Ứng dụng để tách ROI thành tích số của tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu và vòng quay vốn đầu tư.

Lý do lựa chọn các phương pháp này là nhằm phản ánh chính xác mối quan hệ nhân quả giữa hành vi quản lý và kết quả tài chính, loại bỏ các tác động khách quan của thị trường để đánh giá đúng năng lực điều hành của từng cá nhân phụ trách bộ phận. Timeline nghiên cứu được thực hiện xuyên suốt quá trình chuyển đổi mô hình từ doanh nghiệp nhà nước sang công ty cổ phần giai đoạn 2006 - 2013.

Kết quả nghiên cứu và thảo luận

Những phát hiện chính

Quá trình khảo sát thực trạng công tác quản lý và hạch toán tại Công ty Cổ phần Pymepharco ghi nhận 4 phát hiện quan trọng:

Thứ nhất, về cơ cấu tổ chức và phân cấp quản lý: Công ty đã thiết lập được bộ máy 3 cấp quản lý tương đối chặt chẽ từ Hội đồng quản trị/Ban Tổng Giám đốc đến Giám đốc chi nhánh/Phòng ban và Quản đốc phân xưởng. Tuy nhiên, ranh giới phân cấp trách nhiệm tài chính chưa thực sự rõ ràng. Tại các phân xưởng sản xuất, Quản đốc được giao định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (chiếm từ 40% đến 70% giá thành) nhưng lại không được chủ động trong việc lựa chọn nhà cung cấp hay đàm phán giá mua bao bì, hóa chất nhập khẩu, khiến chi phí thực tế phát sinh trong Quý IV năm 2012 biến động chênh lệch khoảng 3,5% so với kế hoạch ban đầu mà nguyên nhân phần lớn do biến động giá thị trường.

Thứ hai, về hệ thống trung tâm doanh thu: Pymepharco xây dựng mạng lưới phân phối rộng khắp với 10 chi nhánh, 11 cửa hàng và 273 đại lý, nắm giữ 90% thị phần Phú Yên. Dù vậy, các chi nhánh chỉ được xem là trung tâm doanh thu thụ động. Báo cáo bán hàng định kỳ của Trung tâm cung ứng thuốc Trần Hưng Đạo trong Quý IV năm 2012 chỉ so sánh tổng doanh thu thực hiện đạt được so với chỉ tiêu kế hoạch được giao, hoàn toàn thiếu các phân tích sai biệt chi tiết do ảnh hưởng của khối lượng tiêu thụ, đơn giá bán bình quân hoặc sự thay đổi trong cơ cấu nhóm hàng (như nhóm thuốc kháng sinh so với nhóm vitamin).

Thứ ba, về hệ thống chỉ tiêu đánh giá trung tâm đầu tư: Với quy mô vốn điều lệ tăng trưởng từ 24,5 tỷ đồng năm 2006 lên 85 tỷ đồng năm 2007, công ty đã đầu tư xây dựng các dự án lớn như Nhà máy thuốc tiêm và dự án Bệnh viện Quốc tế. Mặc dù vậy, công tác đánh giá hiệu quả vốn chỉ dựa trên số liệu lợi nhuận tuyệt đối trước thuế, chưa từng áp dụng các chỉ số hiện đại như tỷ suất hoàn vốn đầu tư (ROI) hay lãi thặng dư (RI), dẫn đến tình trạng các nhà quản lý cấp cao thiếu thước đo chuẩn xác để so sánh hiệu năng sinh lời giữa các dự án đầu tư có quy mô vốn khác biệt.

Thứ tư, về tổ chức hệ thống tài khoản và báo cáo: Công ty áp dụng hình thức kế toán Chứng từ ghi sổ trên phần mềm máy tính nhưng hệ thống mã tài khoản chi phí (loại 6) và doanh thu (loại 5) chưa được mã hóa chi tiết theo từng trung tâm trách nhiệm. Báo cáo nội bộ lập theo mẫu biểu kế toán tài chính truyền thống, không phân loại chi phí thành biến phí và định phí, khiến thời gian lập báo cáo quản trị bị chậm trễ từ 15 đến 20 ngày sau khi kết thúc quý, làm suy giảm tính kịp thời của thông tin điều hành.

Thảo luận kết quả

Thực trạng nêu trên bắt nguồn từ nguyên nhân nhận thức của đội ngũ quản lý các cấp đối với kế toán trách nhiệm còn mang tính sơ khai, xem đây là công việc thuần túy của phòng kế toán thay vì là một công cụ quản trị chiến lược. Thêm vào đó, sự tách biệt giữa hệ thống kế toán tài chính phục vụ báo cáo bên ngoài và hệ thống kế toán quản trị nội bộ chưa được thiết lập bài bản.

Khi so sánh với các nghiên cứu tiền nhiệm trong nước, như nghiên cứu của Nguyễn Thị Lãnh (2004) tại các doanh nghiệp dệt Đà Nẵng hay nghiên cứu của Lương Đình Của tại Công ty Cao su Miền Trung, có thể thấy điểm chung là hầu hết các doanh nghiệp Việt Nam ban đầu đều gặp lúng túng trong việc xây dựng hệ thống báo cáo phân tích biến động và phân định chi phí kiểm soát được. Tuy nhiên, đối với Pymepharco, do đặc thù ngành y dược phải tuân thủ nghiêm ngặt các tiêu chuẩn kỹ thuật WHO-GMP, việc kiểm soát hao hụt nguyên vật liệu đòi hỏi mức độ chính xác cao hơn rất nhiều so với các ngành sản xuất thông thường.

Để phục vụ tốt nhất cho việc ra quyết định, dữ liệu thực tế tại các phân xưởng cần được trực quan hóa thông qua hệ thống bảng biểu và biểu đồ chuyên biệt:

  • Bảng phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (điển hình cho sản phẩm thuốc viên Tatanol Codein trong Quý IV năm 2012) cần được thiết kế 2 cột so sánh chi tiết: cột phân tích sai biệt về giá (do chênh lệch đơn giá mua nguyên liệu nhập khẩu) và cột phân tích sai biệt về lượng (do hao hụt trong quá trình sản xuất dập viên, bao phim).
  • Biểu đồ phân tầng (Waterfall Chart) hoặc biểu đồ cột chồng nên được ứng dụng để mô tả dòng đóng góp số dư đảm phí từ 10 chi nhánh kinh doanh, giúp Tổng Giám đốc nhanh chóng nhận diện chi nhánh nào tạo ra tỷ suất sinh lời thực tế cao nhất trên mỗi đồng chi phí bán hàng bỏ ra.

Đề xuất và khuyến nghị

Nhằm hoàn thiện công tác kế toán trách nhiệm tại Công ty Cổ phần Pymepharco, 4 nhóm giải pháp mang tính khả thi cao được đề xuất:

Thứ nhất, tái cấu trúc và phân định rõ 4 loại trung tâm trách nhiệm. Ban Tổng Giám đốc cần ban hành quy chế phân quyền chi tiết, xác định Phân xưởng thuốc tiêm và Phân xưởng viên là các trung tâm chi phí định mức; các phòng ban hành chính là trung tâm chi phí dự toán; 10 chi nhánh và hệ thống cửa hàng là các trung tâm doanh thu; toàn bộ khối sản xuất - tiêu thụ kết hợp là trung tâm lợi nhuận; và Ban Giám đốc cùng Hội đồng quản trị là trung tâm đầu tư. Mục tiêu hoàn thiện tái cơ cấu tổ chức trong Quý I năm 2014 do Ban Giám đốc chủ trì.

Thứ hai, thiết kế lại hệ thống tài khoản và phân loại chi phí theo cách ứng xử. Phòng Tài chính - Kế toán chủ trì việc phân loại toàn bộ chi phí sản xuất kinh doanh thành biến phí và định phí, đồng thời xây dựng hệ thống mã hóa tài khoản kế toán cấp 2 và cấp 3 gắn trực tiếp với mã định danh của từng trung tâm trách nhiệm. Mục tiêu là rút ngắn thời gian lập báo cáo chi phí bộ phận từ 20 ngày xuống dưới 5 ngày làm việc sau mỗi chu kỳ kế toán, hoàn thành trong Quý II năm 2014.

Thứ ba, hoàn thiện phương pháp lập dự toán linh hoạt và phân tích sai biệt. Phòng Kinh doanh và Phòng Nghiên cứu phát triển phối hợp với các Phân xưởng sản xuất chuyển đổi từ dự toán tĩnh sang dự toán linh hoạt, xây dựng các kịch bản chi phí tương ứng với các mức công suất hoạt động từ 80% đến 120%. Định kỳ hàng quý, tiến hành phân tích bóc tách sai biệt chi phí nguyên liệu (chiếm 40% - 70% giá thành) để xác định rõ trách nhiệm thuộc về khâu thu mua hay khâu thao tác sản xuất.

Thứ tư, chuẩn hóa hệ thống báo cáo thành quả gắn với các chỉ tiêu ROI và RI. Phòng Tài chính triển khai mẫu báo cáo kết quả kinh doanh theo hình thức số dư đảm phí cho các trung tâm lợi nhuận, đồng thời định kỳ tính toán chỉ số ROI và lãi thặng dư RI cho toàn bộ 85 tỷ đồng vốn hoạt động của trung tâm đầu tư. Target metric đặt ra là nâng cao hiệu suất sử dụng vốn thêm 2% mỗi năm và đảm bảo chỉ số RI dương ở tất cả các dự án mở rộng, triển khai áp dụng đồng bộ từ nửa cuối năm 2014.

Đối tượng nên tham khảo luận văn

Luận văn mang lại giá trị thực tiễn và học thuật sâu sắc cho 4 nhóm đối tượng:

Nhóm 1: Ban Lãnh đạo, Hội đồng Quản trị và Giám đốc điều hành các doanh nghiệp Dược phẩm. Lợi ích thu được là phương pháp luận chuẩn hóa cơ chế phân quyền, cách thức thiết lập mục tiêu và đánh giá hiệu năng các chi nhánh phân phối trải dài trên toàn quốc thông qua các chỉ số tài chính hiện đại.

Nhóm 2: Kế toán trưởng, Trưởng phòng Tài chính và Chuyên viên Kế toán quản trị tại các doanh nghiệp sản xuất. Luận văn cung cấp bộ tài liệu thực chứng về phương pháp mã hóa hệ thống tài khoản, quy trình lập dự toán linh hoạt và kỹ thuật bóc tách sai biệt chi phí nguyên vật liệu chiếm tỷ trọng lớn trong giá thành.

Nhóm 3: Giảng viên, Nghiên cứu viên tại các trường đại học khối ngành Kinh tế - Quản trị kinh doanh. Công trình là case study điển hình về việc ứng dụng kế toán trách nhiệm vào thực tế một công ty cổ phần quy mô lớn tại Việt Nam, phục vụ trực tiếp cho công tác giảng dạy môn Kế toán quản trị và Kiểm soát nội bộ.

Nhóm 4: Học viên cao học và Sinh viên chuyên ngành Kế toán, Kiểm toán, Tài chính doanh nghiệp. Đây là tài liệu tham khảo giá trị về cấu trúc trình bày luận văn chuẩn mực, phương pháp nghiên cứu định tính kết hợp phân tích thực tế sâu sắc để triển khai các đề tài nghiên cứu tương tự.

Câu hỏi thường gặp

Kế toán trách nhiệm khác biệt như thế nào so với kế toán tài chính truyền thống tại Pymepharco? Kế toán tài chính tập trung tổng hợp số liệu toàn công ty để lập báo cáo cho cơ quan thuế và cổ đông bên ngoài. Ngược lại, kế toán trách nhiệm tại Pymepharco chia nhỏ tổ chức thành 4 trung tâm độc lập, theo dõi chi tiết dự toán và thực tế để kiểm soát chi phí nguyên vật liệu (40% - 70% giá thành) và đánh giá hiệu năng từng cấp quản lý nội bộ.

Tại sao Pymepharco cần phân loại chi phí thành biến phí và định phí thay vì phân loại theo khoản mục truyền thống? Phân loại theo khoản mục chỉ cho biết chi phí phát sinh ở đâu, trong khi phân loại thành biến phí và định phí giúp xác định cách ứng xử của chi phí theo sản lượng thuốc sản xuất. Điều này cho phép doanh nghiệp lập dự toán linh hoạt, tính toán chính xác điểm hòa vốn và phân tích số dư đảm phí của từng nhóm sản phẩm chuyên biệt.

Chỉ số ROI và RI được áp dụng như thế nào tại Trung tâm đầu tư của Pymepharco? Tại trung tâm đầu tư quản lý 85 tỷ đồng vốn điều lệ, ROI đo lường tỷ lệ sinh lời thuần trên tổng tài sản hoạt động để so sánh giữa các dự án. Chỉ số RI giúp nhà quản trị xác định phần lợi nhuận thực tế vượt trên chi phí sử dụng vốn bình quân, ngăn ngừa tình trạng từ bỏ các dự án có khả năng sinh lời tốt.

Báo cáo trách nhiệm của Trung tâm doanh thu xử lý biến động giá thuốc do Nhà nước quản lý ra sao? Do giá bán thuốc tân dược chịu sự kiểm soát chặt chẽ của Bộ Y tế và Ban Giám đốc, các chi nhánh không có quyền tự ý đổi giá. Báo cáo trách nhiệm trung tâm doanh thu sẽ bóc tách riêng biệt sai biệt do khối lượng tiêu thụ thực tế với sai biệt do cơ cấu mặt hàng bán ra để đánh giá đúng năng lực bán hàng.

Làm thế nào để hạn chế xung đột thành tích giữa các bộ phận khi thực hiện phân cấp quản lý? Công ty cần xây dựng hệ thống giá chuyển nhượng nội bộ hợp lý giữa xưởng sản xuất và chi nhánh phân phối, đồng thời áp dụng nguyên tắc chỉ đánh giá những chi phí và chỉ tiêu thuộc quyền kiểm soát thực tế của nhà quản lý bộ phận đó, tránh việc phân bổ chi phí gián tiếp gây bất công bằng.

Kết luận

  • Luận văn đã hệ thống hóa toàn diện cơ sở lý luận về kế toán trách nhiệm và mối quan hệ hữu cơ với cơ chế phân cấp quản lý trong doanh nghiệp sản xuất kinh doanh dược phẩm.
  • Nghiên cứu đã phác họa bức tranh thực trạng chân thực tại Công ty Cổ phần Pymepharco, chỉ ra các nút thắt trong việc kiểm soát chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (40% - 70% giá thành) và đo lường hiệu quả vốn đầu tư 85 tỷ đồng.
  • Đề xuất hệ thống giải pháp mang tính ứng dụng cao gồm phân định 4 trung tâm trách nhiệm, mã hóa tài khoản kế toán, lập dự toán linh hoạt và thiết lập hệ thống báo cáo số dư đảm phí.
  • Khẳng định giá trị của việc tích hợp các chỉ số ROI và RI trong việc tối ưu hóa hiệu năng sử dụng tài sản và nâng cao tính minh bạch tài chính nội bộ.
  • Cung cấp mô hình tham chiếu thực tế giúp các doanh nghiệp sản xuất ngành dược nâng cao năng lực cạnh tranh trong kỷ nguyên hội nhập kinh tế quốc tế.

Lộ trình triển khai khuyến nghị nên được thực hiện theo 3 giai đoạn: Quý I năm 2014 tập trung hoàn thiện phân cấp tổ chức và nâng cao nhận thức quản trị; Quý II năm 2014 tiến hành cài đặt mã tài khoản và chuyển đổi phần mềm kế toán; Quý III và Quý IV năm 2014 vận hành chính thức hệ thống báo cáo trách nhiệm định kỳ. Các nhà quản lý doanh nghiệp quan tâm đến việc tối ưu hóa chi phí và nâng cao hiệu quả điều hành hãy bắt đầu rà soát lại cơ chế phân quyền và ứng dụng ngay mô hình kế toán trách nhiệm để tạo dựng lợi thế cạnh tranh bền vững.