CHƯƠNG 1 KẾ TOÁN HÀNG TỒN KHO THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VÀ MỘT SỐ QUỐC GIA 1. KẾ TOÁN HTK THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ (IAS 2) 1. Tổng quan về hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế Kế toán chính là ngôn ngữ chung trong kinh doanh.Trong xu thế hội nhập kinh tế quốc tế như hiện nay, sự phát triển theo hướng quốc tế hóa các chuẩn mực kế toán là hết sức cần thiết, nhằm tạo ra ngôn ngữ chung và sân chơi đạt tiêu chuẩn. Từ đó sẽ làm tăng hiệu quả thị trường thế giới và tăng khả năng hợp tác tìm kiếm vốn cho các doanh nghiệp, góp phần cạnh tranh có hiệu quả.
Kế toán quốc tế về cơ bản được đặt nền móng từ những năm 1973 - 1989 với sự kiện Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC) ra đời tại London, nước Anh, đóng vai trò là tổ chức soạn thảo chuẩn mực quốc tế đầu tiên trên thế giới. Trong giai đoạn này, nhiệm vụ chủ yếu của IASC là thu hẹp sự khác biệt kế toán giữa các nước với việc áp dụng chuẩn mực kế toán cho phép nhiều sự lựa chọn nhằm thích nghi kế toán ở mỗi quốc gia. Tuy nhiên, chính do sự không chặt chẽ này của IASC đã không thể đáp ứng được thông tin trên BCTC cho người sử dụng. Trước vấn đề nan giải đó, cũng như để tìm kiếm sự ủng hộ của các quốc gia và các tổ chức trên thế giới, giai đoạn 1989 - 1993, IASC đã có nhiều những cải thiện đáng kể bằng việc giảm dần sự lựa chọn các phương pháp kế toán.
Do vậy mà thông tin trên tin trên BCTC đảm bảo tính so sánh hơn. Nhằm đẩy mạnh quá trình hội nhập kế toán, vào năm 2001 Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) được thành lập dựa trên nền tảng của Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế IASC nhưng với một cơ cấu tổ chức chặt chẽ và độc lập hơn (Ball 2006; Deegan 2009). Mục tiêu của IASB là “hình thành một hệ thống chuẩn mực kế toán phục vụ cho lợi ích chung, chất lượng cao, dễ hiểu và có thể áp dụng trên toàn thế giới; và yêu cầu thông tin trên báo cáo tài chính phải rõ ràng, có thể so sánh nhằm giúp những người tham gia vào các thị trường vốn khác nhau trên thế giới cũng như các đối tượng sử dụng thông tin khác ra quyết định kinh tế” và “mang lại sự hội nhập giữa các hệ thống chuẩn mực quốc gia và IFRS” (IASB 2010, A 16). 5 Đến nay, Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế đã xây dựng được hệ thống các chuẩn mực kế toán cơ bản có thể vận dụng ở các quốc gia khác nhau trên cơ sở tiêu chuẩn hóa và hài hòa đáp ứng xu hướng toàn cầu hóa hiện nay, đặc biệt là hài hòa và thống nhất trong việc lập và trình bày các BCTC.
Có nhiều ý kiến ủng hộ cho việc sử dụng IAS/IFRS. Jones và Belkaoui (2010) cho rằng việc sử dụng IAS/IFRS mang lại nhiều lợi ích. Thứ nhất, các nước sử dụng IAS/IFRS có thể tiết kiệm chi phí soạn thảo chuẩn mực và nhanh chóng hòa nhập vào chuẩn mực kế toán quốc tế được chấp nhận. Thứ hai, hệ thống chuẩn mực được chấp nhận trên tầm quốc tế cần thiết cho sự quốc tế hóa nền kinh tế thế giới với mức độ ngày càng gia tăng.
Thứ ba, sự hội nhập về kế toán giúp cho các công ty huy động vốn trên thị trường quốc tế. Vì vậy có nhiều quốc gia quan tâm đến việc nghiên cứu, xây dựng và công bố các chuẩn mưc kế toán quốc gia trên cơ sở vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế. Từ năm 2005, hệ thống IAS/IFRS đã được áp dụng một cách phổ biến ở 65 quốc gia ở Châu Âu, Úc, Nam Phi, Trung Quốc và các nước Đông Nam Á… Đến nay, đã có hơn 119 quốc gia trên thế giới thực hiện việc yêu cầu (bắt buộc) hoặc cho phép (không bắt buộc) các công ty niêm yết trên thị truờng chứng khoán của họ sử dụng IAS/IFRS khi lập và trình bày BCTC. Con số trên cho thấy ngày càng có nhiều quốc gia áp dụng IAS/IFRS.
Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) là sự hài hoà các quy định, nguyên tắc và phương pháp kế toán để có sự chấp nhận, thừa nhận mang tính thông lệ chung ở các quốc gia. Tuy nhiên, sự hài hoà đó không thể là sự bắt buộc mọi quốc gia phải tuân thủ việc ghi chép kế toán và trình bày, lập báo cáo tài chính theo đúng các quy định của Chuẩn mực kế toán quốc tế. Bởi vì, mỗi quốc gia có điều kiện và trình độ phát triển kinh tế khác nhau, yêu cầu và trình độ quản lý cũng không hoàn toàn giống nhau. Do đó, ngoài hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế, mỗi quốc gia lại có sự lựa chọn riêng để xây dựng hệ thống chuẩn mực kế toán của mình.
Có quốc gia vận dụng 100% các chuẩn mực kế toán quốc tế mà không cần sửa đổi bổ sung như Nam Phi, Mông Cổ, Thụy Sĩ…Có quốc gia tuy vận dụng 100% chuẩn mực kế toán quốc tế nhưng có thêm phụ lục để bổ sung hoặc bớt đi một số nội dung ( như Malaysia, Singapore…), có quốc gia vận dụng có chọn lọc các nội dung của chuẩn mực kế 6 toán quốc tế và sửa đổi bổ sung thêm để phù hợp với đặc điểm của nền kinh tế quốc gia mình (như Anh, Pháp, Việt Nam…), và có quốc gia tự xây dựng Hệ thống chuẩn mực riêng, và điều chỉnh dần khoảng cách với chuẩn mực kế toán quốc tế như Mỹ, Thái Lan…Chính vì vậy, dựa trên cơ sở nền tảng hệ thống Chuẩn mực kế toán quốc tế để xây dựng, ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia là một nhu cầu tất yếu khách quan. Kế toán HTK theo chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS 02) Chuẩn mực kế toán Quốc tế về HTK IAS 02 do IASB ban hành lần đầu tiên vào tháng 12/1993, được phê duyệt và phát hành thông qua mười bốn thành viên Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế. IAS 02 nhằm mục đích hướng dẫn tuân thủ các phương pháp xác định, ghi nhận HTK, bao gồm: định nghĩa HTK, nguyên tắc vận dụng kế toán HTK, xác định giá trị HTK, phương pháp tính giá trị HTK làm cơ sở cho việc ghi sổ và lập BCTC. Trước đó là việc công bố các bản dự thảo như, Dự thảo E2 về Định giá và trình bày HTK trong phạm vi giá gốc vào tháng 9 năm 1974, Bản Định giá và trình bày HTK trong phạm vi giá gốc vào tháng 10 năm 1975, Dự thảo tiếp xúc với E38 HTK tháng 8 năm 1991, như là các bước đệm chuẩn bị cho sự ra đời của IAS 02.
Và sau đó lần lượt các văn bản mới được ban hành vào 12/1997, 12/2003, 11/2006. Khái niệm, phân loại HTK trong các Doanh nghiệp Theo IAS 02, định nghĩa HTK (Inventories) là tài sản: - Được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường (thành phẩm) - Đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang (sản phẩm dở dang) - Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ (nguyên vật liệu). Đối với nhà cung cấp dịch vụ, HTK gồm có chi phí dịch vụ có khoản doanh thu tương ứng chưa được ghi nhận (chẳng hạn như các công việc đang tiến hành của kiểm toán viên, nhà thiết kế hoặc luật sư). Như vậy, phạm vi xác định HTK bao gồm hàng hóa mua vào đề bán lại, thành phẩm được sản xuất, hoặc đang trong quá trình sản xuất kinh doanh dở dang, nhưng không áp dụng cho công việc đang dở dang theo các hợp đồng xây dựng, 7 công cụ tài chính, nông lâm sản và quặng khoáng sản, tài sản sinh học liên quan đến hoạt động nông nghiệp.
Cách tính giá HTK a) Tính giá hàng nhập kho (Measurement of inventories) HTK phải ghi nhận theo giá thấp hơn giá gốc (Cost of inventories) và giá trị thuần có thể thực hiện được (Net realisable value) theo nguyên tắc thận trọng. Giá gốc HTK (Cost of inventories) bao gồm tất cả các chi phí mua, chi phí chế biến, và các chi phí khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại. Chi phí mua (Costs of purchase) Các chi phí mua HTK bao gồm: giá mua, thuế nhập khẩu và các loại thuế không được hoàn lại, chi phí vận chuyển, các chi phí liên quan trực tiếp đến việc mua sắm thành phẩm, nguyên vật liệu và dịch vụ. Các khoản chiết khấu thương mại và giảm giá hàng mua do hàng mua không đúng quy cách, phẩm chất được trừ khỏi chi phí mua.
Chi phí chế biến (Cost of conversion) Các chi phí chế biến HTK bao gồm các chi phí liên quan trực tiếp đến đơn vị sản xuất: Chi phí nhân công trực tiếp; Chi phí sản xuất chung; Chi phí chung biến đổi; Chi phí chung cố định được phân bổ dựa trên công suất bình thường của máy móc sản xuất. Chi phí sản xuất chung cố định (Fixed production overheads) là những chi phí sản xuất gián tiếp, thường không thay đổi theo số lượng sản phẩm sản xuất, như chi phí khấu hao, chi phí bảo dưỡng máy móc thiết bị, nhà xưởng,…và chi phí quản lý hành chính ở các phân xưởng sản xuất. Chi phí sản xuất chung cố định phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm được dựa trên công suất bình thường của máy móc sản xuất. Công suất bình thường là số lượng sản phẩm đạt được ở mức trung bình trong các điều kiện sản xuất bình thường.
- Trường hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra cao hơn công suất bình thường thì chi phí sản xuất chung cố định được phân bổ cho mỗi đơn vị sản phẩm 8 theo chi phí thực tế phát sinh. - Trường hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra xấp xỉ công suất bình thường (sản xuất thấp hơn công suất bình thường) thì chi phí sản xuất chung cố định chỉ được phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo mức công suất bình thường. Khoản chi phí sản xuất chung không phân bổ được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ (giá vốn hàng bán). Chi phí sản xuất chung biến đổi (Variable production overheads) là những chi phí sản xuất gián tiếp, thường thay đổi trực tiếp hoặc gần như trực tiếp theo số lượng sản phẩm sản xuất, như chi phí nguyên liệu, vật liệu gián tiếp, chi phí điện nước cho sản xuất.
Chi phí sản xuất chung biến đổi được phân bổ hết vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh.