CHƯƠNG 1 LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN CÁC ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BCTC 1. Khái quát về các ước tính kế toán 1. Bản chất các ước tính kế toán Theo chuẩn mực kiểm toán số 540 “Kiểm toán các ước tính kế toán” được ban hành kèm theo thông tư số 214/2012/TT-BTC ngày 06/12/2012 của Bộ Tài chính đã định nghĩa khái niệm Ước tính kế toán như sau: “ Ước tính kế toán là một giá trị tiền tệ gần đúng trong trường hợp không có phương pháp đo lường chính xác. Thuật ngữ này được sử dụng cho một giá trị được đo lường theo giá trị hợp lý khi có sự không chắc chắn trong ước tính và cũng được sử dụng cho các giá trị khác cần ước tính”.
Cũng theo chuẩn mực kiểm toán số 540, bản chất của các ước tính kế toán là: Một là, một số khoản mục trên BCTC không thể được đo lường chính xác mà chỉ có thể ước tính. Nội dung và độ tin cậy của các thông tin có thể có để hỗ trợ cho Ban Giám đốc lập ước tính kế toán có thể khác nhau đáng kể, làm ảnh hưởng đến mức độ không chắc chắn của các ước tính kế toán. Mức độ không chắc chắn đó lại ảnh hưởng đến rủi ro có sai sót trọng yếu của các ước tính kế toán, kể cả việc ước tính kế toán dễ bị ảnh hưởng bởi sự thiên lệch cố ý hay vô ý của Ban Giám đốc. Hai là, mục tiêu đo lường của các ước tính kế toán có thể thay đổi tùy thuộc vào khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng và tùy thuộc vào khoản mục được trình bày trên BCTC.
Mục tiêu đo lường của một số ước tính kế toán là nhằm dự đoán kết quả của một hoặc nhiều giao dịch, sự kiện hoặc điều kiện dẫn đến yêu cầu phải có ước tính kế toán đó. Kế toán các ước tính kế toán Trên thực tế có rất nhiều các khoản ước tính kế toán, nhưng trong phạm vi nghiên cứu của khóa luận, em sẽ trình bày nội dung kế toán - Dự phòng nợ phải thu khó đòi - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho - Khấu hao TSCĐ Vũ Khánh Huyền – 16A4020246 Học viện Ngân Hàng Khóa luận tốt nghiệp 4 - Chi phí trả trước 1. Đặc điểm và các quy định chung về kế toán các khoản dự phòng Hiện nay, Thông tư 228/2009/TT-BTC ngày 07/12/2009 được sửa dổi bổ sung tại thông tư 89/2013/TT-BTC ngày 28/06/2013 là thông tư mới nhất hướng dẫn về việc trích lập và sử dụng các khoản dự phòng. Nguyên tắc lập các khoản dự phòng - Các khoản dự phòng (bao gồm: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho, Dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính, Dự phòng nợ phải thu khó đòi, Dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp) được trích trước vào chi phí hoạt động kinh doanh năm báo cáo của doanh nghiệp, giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính để bù đắp tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, nhằm bảo toàn vốn kinh doanh; đảm bảo cho doanh nghiệp phản ánh giá trị vật tư hàng hóa tồn kho, các khoản đầu tư tài chính không cao hơn giá cả trên thị trường và giá trị của các khoản nợ phải thu không cao hơn giá trị có thể thu hồi được tại thời điểm lập BCTC.
- Thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng là thời điểm cuối kỳ kế toán năm. Trường hợp doanh nghiệp được Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chính khác với năm dương lịch (bắt đầu từ ngày 1/1 và kết thúc 31/12 hàng năm) thì thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng là ngày cuối cùng của năm tài chính. Đối với các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán phải lập BCTC giữa niên độ thì được trích lập và hoàn nhập dự phòng ở cả thời điểm lập BCTC giữa niên độ. - Doanh nghiệp phải xây dựng cơ chế về quản lý vật tư, hàng hóa, quản lý công nợ để hạn chế các rủi ro trong kinh doanh.
Đối với công nợ, hàng hoá, quy chế phải xác định rõ trách nhiệm của từng bộ phận, từng người trong việc theo dõi, quản lý hàng hoá, thu hồi công nợ. Nghiêm cấm doanh nghiệp lợi dụng việc trích lập dự phòng để tính thêm vào chi phí các khoản dự phòng không có đủ căn cứ nhằm làm giảm nghĩa vụ nộp ngân sách. Những doanh nghiệp cố tình vi phạm sẽ bị xử phạt như hành vi trốn thuế theo quy định của pháp luật hiện hành. Vũ Khánh Huyền – 16A4020246 Học viện Ngân Hàng Khóa luận tốt nghiệp 5 - Doanh nghiệp phải lập Hội đồng để thẩm định mức trích lập các khoản dự phòng và xử lý tổn thất thực tế của vật tư hàng hóa tồn kho, các khoản đầu tư tài chính, các khoản nợ không có khả năng thu hồi theo quy định tại Thông tư này và văn bản pháp luật khác có liên quan.
Riêng việc trích lập dự phòng chi phí bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp thì thực hiện theo hợp đồng hoặc cam kết với khách hàng. Thành phần Hội đồng gồm: Tổng giám đốc (hoặc Giám đốc), Kế toán trưởng, các trưởng phòng, ban có liên quan và một số chuyên gia (nếu cần). Tổng giám đốc (hoặc Giám đốc) doanh nghiệp quyết định thành lập Hội đồng. Phương pháp lập các khoản dự phòng: Căn cứ vào biến động thực tế về giá hàng tồn kho, giá chứng khoán, giá trị các khoản đầu tư tài chính, nợ phải thu khó đòi và cam kết bảo hành sản phẩm, hàng hoá, doanh nghiệp chủ động xác định mức trích lập, sử dụng từng khoản dự phòng đúng mục đích và xử lý theo các quy định cụ thể, như đã trình bày trong phần “Lời nói đầu”, phạm vi nghiên cứu của khóa luận sẽ nghiên cứu 2 khoản dự phòng đó là dự phòng nợ phải thu khó đòi và dự phòng giảm giá Hàng tồn kho, vì vậy dưới dây sẽ trình bày theo 2 khoản dự phòng này Dự phòng phải thu khó đòi Dự phòng nợ phải thu khó đòi: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán, nợ phải thu chưa quá hạn nhưng có thể không đòi được do khách nợ không có khả năng thanh toán.
Điều kiện: các khoản nợ phải thu khó đòi đảm bảo các điều kiện sau: - Khoản nợ phải có chứng từ gốc, có đối chiếu xác nhận của khách nợ về số tiền còn nợ, bao gồm: hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ và các chứng từ khác. Các khoản không đủ căn cứ xác định là nợ phải thu phải xử lý như một khoản tổn thất. - Có đủ căn cứ xác định là khoản nợ phải thu khó đòi: + Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ khác. + Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế (các công ty, doanh nghiệp tư nhân, hợp tác xã, tổ chức tín dụng .) đã lâm vào tình trạng phá Vũ Khánh Huyền – 16A4020246 Học viện Ngân Hàng Khóa luận tốt nghiệp 6 sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đã chết.
Phương pháp lập dự phòng Doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra hoặc tuổi nợ quá hạn của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, kèm theo các chứng cứ chứng minh các khoản nợ khó đòi nói trên. Trong đó: - Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trích lập dự phòng như sau: + 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ trên 6 tháng đến dưới 1 năm. + 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm. + 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm.
+ 100% giá trị đối với khoản nợ phải thu từ 3 năm trở lên. - Đối với nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử hoặc đang thi hành án hoặc đã chết. thì doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng. - Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng các khoản nợ vào bảng kê chi tiết để làm căn cứ hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp Xử lý khoản dự phòng: - Khi các khoản nợ phải thu được xác định khó đòi, doanh nghiệp phải trích lập dự phòng theo tỷ lệ đã nêu ở trên; nếu số dự phòng phải trích lập bằng số dư dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp không phải trích lập; - Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp phải trích thêm vào chi phí quản lý doanh nghiệp phần chênh lệch; - Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp.
Xử lý tài chính các khoản nợ không có khả năng thu hồi: Vũ Khánh Huyền – 16A4020246 Học viện Ngân Hàng Khóa luận tốt nghiệp 7 Tổn thất thực tế của từng khoản nợ không thu hồi được là khoản chênh lệch giữa nợ phải thu ghi trên sổ kế toán và số tiền đã thu hồi được (do người gây ra thiệt hại đền bù, do phát mại tài sản của đơn vị nợ hoặc người nợ, do được chia tài sản theo quyết định của tòa án hoặc các cơ quan có thẩm quyền khác. Giá trị tổn thất thực tế của khoản nợ không có khả năng thu hồi, doanh nghiệp sử dụng nguồn dự phòng nợ phải thu khó đòi, quỹ dự phòng tài chính (nếu có) để bù đắp, phần chênh lệch thiếu hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp. Các khoản nợ phải thu sau khi đã có quyết định xử lý, doanh nghiệp vẫn phải theo dõi riêng trên sổ kế toán và được phản ánh ở ngoài bảng cân đối kế toán trong thời hạn tối thiểu là 10 năm, tối đa là 15 năm kể từ ngày thực hiện xử lý và tiếp tục có các biện pháp để thu hồi nợ.