CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA KIỂM TOÁN CHU TRÌNH HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.Khái quát về hàng tồn kho 1.Khái niệm về hàng tồn kho Theo chuẩn mực kế toán hàng tồn kho VAS – 02, thì hàng tồn kho là những tài sản: “(a) Được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường; (b) Đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang; (c) Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ. Hàng tồn kho bao gồm: - Hàng hóa mua về để bán: Hàng hóa tồn kho, hàng mua đang đi trên đường, hàng gửi đi bán, hàng hóa gửi đi gia công chế biến; - Thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán; - Sản phẩm dở dang: Sản phẩm chưa hoàn thành và sản phẩm hoàn thành chưa làm thủ tục nhập kho thành phẩm; - Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế biến và đã mua đang đi trên đường; - Chi phí dịch vụ dở dang.” Hàng tồn kho là tài sản lưu động của Doanh nghiệp biểu hiện dưới dạng vật chất cụ thể dưới nhiều hình thức khác nhau, tuỳ thuộc vào loại hình Doanh nghiệp và đặc điểm hoạt động kinh doanh của Doanh nghiệp. Hàng tồn kho trong Doanh nghiệp thương mại bao gồm: hàng hoá dự trữ cho lưu thông ( kể cả số hàng đem gửi bán hoặc là hàng hoá đang đi đường ). Hàng tồn kho trong Doanh nghiệp sản xuất gồm: Nguyên vật liệu, Công cụ dự trữ cho quá trình sản xuất, Thành phẩm, Sản phẩm hoàn thành, Sản phẩm dở dang và Hàng gửi bán hoặc là Hàng đang đi đường.
Hàng tồn kho có các đặc điểm: + Hàng tồn kho ảnh hưởng trực tiếp tới giá vốn hàng bán vì vậy ảnh hưởng trực tiếp tới lợi nhuận trong năm. + Hàng tồn kho thường chiếm tỷ trọng lớn so với tổng tài sản lưu động trong Doanh nghiệp bao gồm nhiều chủng loại và quá trình quản lý rất phức tạp. + Hàng tồn kho được đánh giá thông qua số lượng chất lượng, tình trạng hàng tồn kho.S Trần Nguyễn Bích Hiền 3 SVTH: Nguyễn Văn Toàn Khóa Luận Tốt Nghiệp Khoa Kế Toán – Kiểm Toán + Hàng tồn kho được bảo quản cất trữ ở nhiều nới khác nhau nhiều đối tượng quản lý khác nhau có đắc điểm bảo quản khác nhau điều này dẫn tới kiểm soát đối với hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn. Chu trình vận đông của hàng tồn kho bắt đầu từ nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ sang sản phẩm dở dang rồi đến thành phẩm hàng hoá.
Sự vận động của hàng tồn kho ảnh hưởng tới nhiều khoản mục trên báo cáo tài chính như chi phí nguyên vật liệu, chi phí sản xuất chung, giá vốn hàng bán, chi phí sản phẩm dở dang, dự phòng giảm giá hàng tồn kho… Là những chỉ tiêu thể hiện tình hình sản xuất kinh doanh, định hướng phát triển của Doanh nghiệp. Khi thực hiện Kiểm toán thì chu trình hàng tồn kho luôn là một chu trình Kiểm toán quan trọng trong Kiểm toán báo cáo tài chính.Phân loại hàng tồn kho 1.Phân loại theo mục đích sử dụng Các loại dự trữ phục vụ cho quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp + Nguyên liệu và vật liệu: Là những yếu tố tham gia vào quá trình sản xuất ở doanh nghiệp, bao gồm: Nguyễn vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu và các loại vật liệu khác như phế liệu thải, phụ tùng thay thế,… + Công cụ và dụng cụ: Là những tư liệu lao động không có đủ các tiêu chuẩn về ghi nhận là TSCĐ Các loại dự trữ phục vụ cho hoạt động tiêu thụ của doanh nghiệp Bao gồm: Thành phẩm, bán thành phẩm có thể tiêu thụ trong doanh nghiệp sản xuất hoặc hàng hóa trong doanh nghiệp thương mại. Các loại sản phẩm và dịch vụ dở dang Trong doanh nghiệp sản xuất, loại tồn kho này là những sản phẩm đang chế tạo trên dây chuyển sản xuất, chưa hoàn thành quy trình công nghệ và chưa tình hình cung cấp cho khách hàng. Trong các doanh nghiệp dịch vụ, đó là những dịch vụ đang trọng quá trình cung cấp cho khách hàng, chưa hoàn thành.Theo vị trí của hàng tồn kho trong quá trình luân chuyển Hàng mua đi đường Là những vật tư, hàng hóa mà doanh nghiệp có quyền kiểm soát những chưa hoặc không nhập về kho của doanh nghiệp vì những đặc thù trong khâu cung ứng hay những quy định riền trong khâu giao và cung cấp hàng hóa.S Trần Nguyễn Bích Hiền 4 SVTH: Nguyễn Văn Toàn Khóa Luận Tốt Nghiệp Khoa Kế Toán – Kiểm Toán Hàng đang dự trữ tại kho, quầy của doanh nghiệp Bao gồm các loại nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, bán thành phẩm, thành phẩm và hàng hóa đang được quản lý về mặt vật chất tại kho hay quầy h của doanh nghiệp.
Hàng gửi đi bán Bao gồm các loại thành phẩmm hàng hóa đã xuất khỏi kho của doanh nghiệp nhưng chưa xác định là tiêu thụ.Dự phòng giảm giá hàng tồn kho 1.Khái niệm cơ bản Theo qui định kế toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho trong chuẩn mực kế toán “Tồn kho” VAS 02 và trong chế độ kế toán ban hành theo Quyết định 15/2006- QĐBTC thì cuối kì kế toán năm, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Mức dự phòng (MDF) được xác định như sau: Mức DF giảm giá HTK = số lượng HTK x (giá gốc HTK – Giá trị thuần có thể thực hiện của HTK) Theo công thức này thì MDF được xác định dựa trên 3 căn cứ: - Số lượng hàng tồn kho - Giá gốc hàng tồn kho - Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho Thứ nhất: Giá gốc hàng hoá tồn kho Theo qui định của VAS 02: Giá gốc của hàng hoá tồn kho bao gồm giá mua, các loại thuế không được hoàn lại, chi phí vận chuyển, bốc vác trong quá trình mua hàng và các chi phí khác có liên quan trực tiếp đến việc mua hàng tồn kho. Việc hạch toán giá gốc của hàng hoá tồn kho vào tài khoản kế toán được tuân thủ theo qui định của chế độ kế toán ban hành theo Quyết định 15/2006: - TK 1561: Giá mua hàng hoá. Tài khoản này phản ánh giá mua hàng hoá và các khoản Thuế không được hoàn lại - TK 1562: Chi phí mua hàng Khi hàng hoá xuất kho để bán, đồng thời với bút toán ghi nhận doanh thu, trị giá vốn hàng bán được ghi nhận đồng thời trên cơ sở số liệu được kết chuyển từ TK 1561 sang TK 632.
Toàn bộ chi phí mua hàng sẽ được tính toán phân bổ cho hàng hoá GVHD: Th.S Trần Nguyễn Bích Hiền 5 SVTH: Nguyễn Văn Toàn Khóa Luận Tốt Nghiệp Khoa Kế Toán – Kiểm Toán tồn kho và hàng bán ra 1 lần vào thời điểm cuối kì. Kết quả của việc tính toán phân bổ đã bình quân hoá chi phí mua hàng cho tất cả hàng hoá tồn kho cuối kì. Điều đó dẫn đến không thể xác định chính xác giá gốc của từng thứ hàng hoá tồn kho cuối kì là bao nhiêu. Như vậy, theo qui định của chuẩn mực và chế độ kế toán là MDF phải được xác định trên cơ sở so sánh giữa giá gốc hàng hoá tồn kho và giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng hoá tồn kho, nhưng thực tế khi tính toán thì MDF được xác định trên cơ sở so sánh giữa giá mua hàng hoá và giá trị thuần có thể thực hiện được.
Thực tế ở các doanh nghiệp khi lập dự phòng cũng chứng minh điều này, bởi các doanh nghiệp khi lập dự phòng thường bỏ qua yếu tố chi phí mua hàng trong giá gốc của những hàng hoá tồn kho cần lập dự phòng. Khoản chi phí mua hàng này thậm chí được tính kết chuyển hết cho hàng hoá đã tiêu thụ trong kì. Điều này được chấp nhận dựa trên cơ sở của nguyên tắc kế toán “Trọng yếu”. Thứ hai: Giá trị thuần có thể thực hiện của hàng hoá tồn kho Theo VAS 02 thì giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kì sản xuất kinh doang bình thường trừ đi chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng.
Giá trị thuần được xác định như sau: Giá trị thuần có thể thực hiên được = Giá bán ước tính - Chi phí ước tính để hoàn thành SP thực hiện HTK của HTK và chi phí ƯT cần thiết cho tiêu thụ hàng tồn kho này Việc ước tính giá trị thuần phải dựa trên những bằng chứng tin cậy tại thời điểm kết thúc niên độ. Khi ước tính giá trị thuần của hàng tồn kho phải chú ý đến 2 vấn đề sau: Sự biến động giá cả hàng tồn kho trực tiếp liên quan đến các sự kiện diễn ra sau ngày kết thúc năm tài chính, trong trường hợp những sự kiện này được cung cấp những bằng chứng xác nhận về các sự kiện đã có ở thời điểm kết thúc niên độ. Trường hợp này thuộc phạm vi điều chỉnh của VAS 23 “ Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kì kế toán năm”. Nghĩa là: + Nếu HTK được bán ra càng gần ngày sau ngày kết thúc kì kế toán năm thì có thể căn cứ vào giá đã có thể bán được của hàng tồn kho để xác định lại mức dự phòng đã lập ở năm trước, trên cơ sở đó điều chỉnh tăng hoặc giảm mức dự phòng đã lập.S Trần Nguyễn Bích Hiền 6 SVTH: Nguyễn Văn Toàn Khóa Luận Tốt Nghiệp Khoa Kế Toán – Kiểm Toán điều này cung cấp bằng chứng tin cậy về việc ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho vào cuối năm trước.
+ Nếu hàng tồn kho được bán ra càng xa ngày sau ngày kết thúc kì kế toán năm thì giá bán của hàng tồn kho không được sử dụng để xác định lại mức dự phòng đã lập vì sự thay đổi giá cả chủ yếu là lí do thuộc về sự thay đổi cuả thị trường chứ không phải là sự ước tính giá trị thuần của hàng tồn kho vào cuối năm trước không phù hợp. Mục đích của việc dự trữ hàng tồn kho: Nếu hàng tồn kho được dự trữ để đảm bảo cho các hợp đồng bán hàng không thể huỷ bỏ thì phải dựa vào giá trị hợp đồng. Nghĩa là mức dự phòng được lập khi giá trị hợp đồng bán hàng không thể huỷ bỏ của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc 1.