Bối cảnh và vấn đề nghiên cứu
Trong nền kinh tế thị trường, sự gia tăng nhanh chóng về số lượng và quy mô của các loại hình doanh nghiệp kéo theo nhu cầu cấp thiết về tính trung thực, minh bạch của thông tin tài chính. Báo cáo tài chính (BCTC) không chỉ phục vụ công tác kiểm tra, xét duyệt của cơ quan quản lý nhà nước mà còn là căn cứ quyết định của các nhà đầu tư, tổ chức tín dụng và các bên liên quan. Hoạt động kiểm toán độc lập đóng vai trò khắc phục rủi ro thông tin trên BCTC.
Trong hệ thống chỉ tiêu BCTC, khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (DTBH&CCDV) giữ vai trò trọng yếu, phản ánh trực tiếp quy mô hoạt động, kết quả sản xuất kinh doanh và khả năng sinh lời của doanh nghiệp. Đây cũng là chỉ tiêu trọng tâm được các nhà quản lý và nhà đầu tư sử dụng để đánh giá tiềm năng tăng trưởng và thẩm định rủi ro. Tuy nhiên, DTBH&CCDV là khoản mục có rủi ro tiềm tàng cao, liên quan trực tiếp đến việc xác định nghĩa vụ thuế giá trị gia tăng (GTGT) đầu ra và thuế thu nhập doanh nghiệp, đồng thời chịu sự chi phối của các xét đoán kế toán về thời điểm ghi nhận. Do đó, đây là khu vực thường xuyên phát sinh sai sót hoặc hành vi gian lận (ghi nhận doanh thu khống, sai kỳ, hoặc ghi nhận thiếu doanh thu để trốn thuế). Việc kiểm toán khoản mục này đòi hỏi kiểm toán viên (KTV) phải thận trọng nhằm tránh bỏ qua các sai sót trọng yếu.
Từ đòi hỏi thực tiễn và quá trình thực tập tại Công ty Trách nhiệm hữu hạn Kiểm toán và Kế toán AAC, tác giả thực hiện khóa luận tốt nghiệp nhằm giải quyết các mục tiêu và nhiệm vụ nghiên cứu sau:
- Hệ thống hóa cơ sở lý luận về kế toán và kiểm toán khoản mục DTBH&CCDV trong kiểm toán BCTC; vận dụng kiến thức lý thuyết để đối chiếu, giải thích các khác biệt phát sinh trong thực tế tác nghiệp.
- Khảo sát, mô tả và đánh giá thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục DTBH&CCDV do Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện tại một khách hàng thực tế (Công ty ABC).
- Đánh giá ưu điểm, hạn chế và đề xuất các giải pháp khả thi nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán khoản mục DTBH&CCDV tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC.
Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của khóa luận được xác định cụ thể:
- Đối tượng nghiên cứu: Công tác kiểm toán khoản mục DTBH&CCDV trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện.
- Phạm vi không gian: Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC và hồ sơ kiểm toán thực tế tại khách hàng là Công ty ABC.
- Phạm vi thời gian: Số liệu và hồ sơ kiểm toán thu thập từ cuộc kiểm toán BCTC năm 2018 của Công ty ABC.
- Phạm vi nội dung: Trình tự, phương pháp và kỹ thuật kiểm toán khoản mục DTBH&CCDV qua các giai đoạn: lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
Cơ sở lý thuyết và phương pháp
Khóa luận xây dựng hệ thống cơ sở lý thuyết dựa trên các chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán và hệ thống văn bản quy phạm pháp luật hiện hành tại Việt Nam:
- Khung pháp lý và chuẩn mực kế toán: Luật Kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12; Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 (VAS 14) – Doanh thu và thu nhập khác; Chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo Thông tư 200/2014/TT-BTC và Thông tư 133/2016/TT-BTC.
- Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA): VSA 200 (Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam), VSA 220 (Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán ban hành theo Thông tư 214/2012/TT-BTC), VSA 300 (Lập kế hoạch kiểm toán BCTC), VSA 315 (Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị), VSA 500 (Bằng chứng kiểm toán), VSA 520 (Thủ tục phân tích), VSA 700 (Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán về BCTC).
- Chương trình kiểm toán mẫu: Chương trình kiểm toán mẫu BCTC do Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) ban hành.
- Mô hình rủi ro kiểm toán: Ứng dụng mô hình xác định rủi ro phát hiện:
$$\text{AR} = \text{IR} \times \text{CR} \times \text{DR} \implies \text{DR} = \frac{\text{AR}}{\text{IR} \times \text{CR}}$$
(Trong đó: AR là rủi ro kiểm toán, IR là rủi ro tiềm tàng, CR là rủi ro kiểm soát, DR là rủi ro phát hiện).
Tác giả kết hợp các phương pháp nghiên cứu và xử lý dữ liệu sau:
- Phương pháp nghiên cứu tài liệu: Nghiên cứu giáo trình, văn bản pháp luật, chuẩn mực kế toán - kiểm toán, hồ sơ kiểm toán mẫu và hệ thống giấy làm việc (GLV) của Công ty AAC.
- Phương pháp thu thập dữ liệu thực tế:
- Phỏng vấn: Trao đổi trực tiếp với KTV chính và các thành viên trong đoàn kiểm toán BCTC 1 của AAC.
- Quan sát: Ghi nhận trực tiếp thao tác thu thập bằng chứng, đối chiếu chứng từ, sổ sách và lập GLV tại đơn vị khách hàng ABC.
- Tham gia thực tế: Trực tiếp thực hiện một số phần việc với vai trò trợ lý KTV cấp 1 trong cuộc kiểm toán năm 2018 tại Công ty ABC.
- Phương pháp xử lý và phân tích số liệu: Sử dụng phương pháp so sánh, đối chiếu thực tiễn với lý luận; ứng dụng phần mềm Microsoft Excel 2013 để tính toán các tỷ số tài chính, phân tích biến động chỉ tiêu doanh thu và xác lập cỡ mẫu kiểm toán.
Nội dung chính theo từng chương
Chương 1: Cơ sở lý luận về kiểm toán khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán Báo cáo tài chính
Chương 1 hệ thống hóa các vấn đề lý luận căn bản về kiểm toán BCTC và kiểm toán khoản mục doanh thu:
- Khái niệm và nguyên tắc ghi nhận doanh thu: Căn cứ VAS 14 và Thông tư 200/2014/TT-BTC, doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được sau khi trừ các khoản giảm trừ (chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại). Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi thỏa mãn đồng thời 5 điều kiện (chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu; không còn nắm giữ quyền quản lý/kiểm soát; doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; có khả năng thu được lợi ích kinh tế; xác định được chi phí liên quan). Doanh thu cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi thỏa mãn 4 điều kiện xác định kết quả giao dịch một cách đáng tin cậy.
| Số hiệu TK cấp 1 |
Số hiệu TK cấp 2 |
Tên tài khoản theo Thông tư 200/2014/TT-BTC |
| TK 511 |
5111 |
Doanh thu bán hàng hóa |
|
5112 |
Doanh thu bán các thành phẩm |
|
5113 |
Doanh thu cung cấp dịch vụ |
|
5114 |
Doanh thu trợ cấp, trợ giá |
|
5117 |
Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư |
|
5118 |
Doanh thu khác |
- Mục tiêu kiểm toán và cơ sở dẫn liệu (CSDL):
| Cơ sở dẫn liệu |
Mục tiêu kiểm toán khoản mục DTBH&CCDV |
Thủ tục kiểm toán tương ứng |
| Phát sinh (Occurrence) |
Doanh thu ghi nhận thực tế đã xảy ra, gắn liền với hàng hóa/dịch vụ đã chuyển giao cho khách hàng có thực. |
Kiểm tra chứng từ gốc (hóa đơn, phiếu xuất kho, biên bản giao nhận); phân tích đối chiếu. |
| Đầy đủ (Completeness) |
Mọi nghiệp vụ bán hàng, cung cấp dịch vụ đủ điều kiện đều được ghi chép, không bỏ ngoài sổ. |
Kiểm tra tính liên tục của hóa đơn; đối chiếu phiếu xuất kho với sổ sách; kiểm tra khóa sổ. |
| Quyền và nghĩa vụ (Rights & Obligations) |
Hàng hóa đã bán thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp, không phải hàng nhận ký gửi, giữ hộ. |
Kiểm tra hợp đồng kinh tế, điều khoản vận chuyển và các biên bản thỏa thuận. |
| Ghi chép chính xác (Accuracy) |
Số liệu tính toán số lượng, đơn giá, thuế suất, chiết khấu chính xác; số liệu sổ chi tiết khớp đúng với Sổ cái. |
Tính toán lại các phép tính trên hóa đơn, bảng kê; kiểm tra việc chuyển sổ, tổng hợp số liệu. |
| Đánh giá và phân bổ (Valuation & Allocation) |
Doanh thu được đo lường đúng giá trị hợp lý; tỷ giá quy đổi ngoại tệ chính xác; phân bổ doanh thu chưa thực hiện đúng quy định. |
Soát xét giá bán theo phê duyệt; kiểm tra tỷ giá thực tế liên ngân hàng; kiểm tra phân bổ theo tiến độ. |
| Trình bày và thuyết minh (Presentation & Disclosure) |
Doanh thu được phân loại đúng tính chất (bán hàng, dịch vụ, nội bộ); thuyết minh đầy đủ theo chuẩn mực. |
Kiểm tra việc phân loại tài khoản chi tiết; đối chiếu số liệu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Thuyết minh BCTC. |
-
Sai phạm thường gặp: Doanh thu phản ánh cao hơn thực tế (ghi nhận khi mới nhận tiền ứng trước mà chưa giao hàng/dịch vụ; hạch toán trùng; khai khống nghiệp vụ) hoặc phản ánh thấp hơn thực tế (bỏ ngoài sổ sách để giảm trừ nghĩa vụ thuế; hạch toán sai tài khoản đối ứng; phân loại nhầm doanh thu chưa thực hiện).
-
Quy trình kiểm toán khoản mục DTBH&CCDV: Được tổ chức qua 3 giai đoạn:
- Lập kế hoạch: Đánh giá chấp nhận khách hàng, rủi ro hợp đồng; tìm hiểu môi trường kinh doanh và hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB); phân tích sơ bộ BCTC qua các chỉ số thanh toán, vòng quay và tỷ suất sinh lời; xác lập mức trọng yếu tổng thể ($PM$), mức trọng yếu thực hiện ($TE$), ngưỡng sai sót có thể bỏ qua ($MP$); đánh giá rủi ro kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm toán.
- Thực hiện kiểm toán: Thực hiện thử nghiệm kiểm soát (walk-through test, kiểm tra chữ ký xét duyệt bán chịu, kiểm tra tính liên tục của hóa đơn); thực hiện thủ tục phân tích (phân tích xu hướng ngang, phân tích tỷ suất dọc); thực hiện thử nghiệm chi tiết (15 thủ tục kiểm toán mẫu VACPA bao gồm kiểm tra chứng từ gốc, kiểm tra tính đúng kỳ - cut-off test trước và sau ngày khóa sổ, kiểm tra giao dịch bên liên quan, quy đổi ngoại tệ, doanh thu chưa thực hiện).
- Kết thúc kiểm toán: Đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được; soát xét hồ sơ kiểm toán; thu thập thư giải trình của Ban Giám đốc; xác định ảnh hưởng của các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ; đưa ra một trong 4 loại ý kiến kiểm toán theo VSA 700 (chấp nhận toàn phần, chấp nhận từng phần, không chấp nhận, từ chối đưa ra ý kiến).
Chương 2: Thực trạng quy trình kiểm toán Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Trách nhiệm hữu hạn Kiểm toán và Kế toán AAC
Chương 2 mô tả chi tiết cơ cấu hoạt động của Công ty AAC và thực tế áp dụng quy trình kiểm toán khoản mục DTBH&CCDV tại đơn vị khách hàng ABC cho năm tài chính 2018:
Chương 3: Một số giải pháp góp phần hoàn thiện công tác thực hiện kiểm toán DTBH&CCDV tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC
Chương 3 tổng kết những ưu điểm, chỉ ra các nhược điểm còn tồn tại trong quy trình thực tế tại AAC và đề xuất 3 nhóm giải pháp hoàn thiện:
-
Nhận xét thực trạng:
- Ưu điểm: Quy trình kiểm toán được thiết kế chặt chẽ, tuân thủ hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) và chương trình mẫu VACPA; phân công nhân sự khoa học; việc lưu trữ và lập chỉ mục giấy làm việc rõ ràng.
- Nhược điểm: Việc đánh giá HTKSNB đối với hệ thống công nghệ thông tin và phần mềm kế toán của khách hàng còn mang tính hình thức, chưa đi sâu vào kiểm soát ứng dụng; phạm vi thực hiện thử nghiệm kiểm soát còn hẹp, đôi khi phụ thuộc quá nhiều vào thử nghiệm cơ bản; thủ tục phân tích còn đơn giản, chủ yếu dựa trên biến động số học mà chưa kết hợp phân tích tương quan sâu với các chỉ số ngành.
-
Các giải pháp đề xuất:
- Hoàn thiện thủ tục tìm hiểu HTKSNB đối với việc sử dụng phần mềm của doanh nghiệp: Thiết kế và áp dụng bảng câu hỏi chuyên biệt đánh giá kiểm soát chung (General Controls) và kiểm soát ứng dụng (Application Controls) đối với phần mềm kế toán (phân quyền truy cập, bảo mật dữ liệu, kiểm soát tự động tính toán hóa đơn và khóa sổ).
- Hoàn thiện công tác thực hiện các thử nghiệm kiểm soát: Tăng cường kiểm tra tính liên tục của hệ thống chứng từ điện tử; mở rộng quy mô mẫu thử nghiệm kiểm soát chu trình bán hàng - thu tiền để có cơ sở vững chắc hơn khi giảm bớt phạm vi thử nghiệm cơ bản.
- Hoàn thiện thủ tục phân tích: Áp dụng các mô hình phân tích hồi quy, phân tích xu hướng chi tiết theo mùa vụ, kết hợp phân tích tỷ suất tài chính của khách hàng với số liệu bình quân ngành để nâng cao hiệu quả khoanh vùng rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch và soát xét tổng thể.
Kết quả và đóng góp
Kết quả nghiên cứu chính
- Khóa luận đã hệ thống hóa toàn diện cơ sở lý luận về kiểm toán khoản mục DTBH&CCDV, làm rõ mối liên hệ giữa các cơ sở dẫn liệu (Phát sinh, Đầy đủ, Quyền và nghĩa vụ, Ghi chép chính xác, Đánh giá và phân bổ, Trình bày và thuyết minh) với 15 nhóm thủ tục kiểm tra chi tiết theo chuẩn mực VACPA.
- Phân tích cụ thể mô hình tổ chức kiểm toán của Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC – một doanh nghiệp kiểm toán thành viên của PrimeGlobal với mạng lưới quản trị phân tầng từ Tổng Giám đốc, Phó Tổng Giám đốc, KTV chính đến Trợ lý KTV các cấp.
- Minh họa chi tiết quy trình kiểm toán thực tế tại một khách hàng doanh nghiệp (Công ty ABC) trong niên độ tài chính 2018, từ bước thiết lập mức trọng yếu, đánh giá HTKSNB, thực hiện thủ tục phân tích doanh thu, kiểm tra chi tiết chứng từ đến kiểm tra tính đúng kỳ tại thời điểm kết thúc năm tài chính.
Đóng góp thực tiễn của đề tài
- Khóa luận phát hiện các khoảng trống kỹ thuật trong quy trình kiểm toán doanh thu tại đơn vị thực tập, đặc biệt là sự thiếu vắng bảng câu hỏi chuyên biệt về HTKSNB đối với hệ thống phần mềm kế toán của khách hàng.
- Xây dựng giải pháp mang tính ứng dụng cao thông qua việc đề xuất "Bảng câu hỏi về HTKSNB đối với việc sử dụng phần mềm kế toán" và hoàn thiện quy trình phân tích xu hướng kinh doanh, giúp KTV của AAC tối ưu hóa thời gian kiểm toán và giảm thiểu rủi ro phát hiện ($DR$).
Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp
- Hạn chế của đề tài: Khóa luận tập trung nghiên cứu trường hợp (case study) tại một công ty kiểm toán cụ thể (Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC) và khảo sát trên một khách hàng đơn lẻ (Công ty ABC) với số liệu của năm tài chính 2018. Do đó, các phát hiện và giải pháp mang tính đặc thù cao, chưa bao quát hết mọi mô hình doanh nghiệp kinh doanh đa ngành hoặc các tập đoàn có cơ cấu phức tạp.
- Hướng nghiên cứu tiếp tục:
- Mở rộng phạm vi nghiên cứu sang quy trình kiểm toán doanh thu tại các loại hình doanh nghiệp đặc thù (doanh nghiệp bất động sản, xây lắp, dịch vụ viễn thông, thương mại điện tử).
- Nghiên cứu kết hợp kiểm toán khoản mục DTBH&CCDV với các khoản mục có mối quan hệ chặt chẽ trong cùng chu trình như Nợ phải thu khách hàng (TK 131), Hàng tồn kho (TK 156), Giá vốn hàng bán (TK 632) và Thuế GTGT đầu ra (TK 3331).
Giá trị tham khảo
Khóa luận có giá trị tham khảo thiết thực cho các đối tượng sau:
- Sinh viên ngành Kế toán - Kiểm toán: Là tài liệu tham khảo chi tiết về phương pháp xây dựng một khóa luận tốt nghiệp theo định hướng nghiên cứu tình huống thực tế; nắm bắt quy trình làm việc chuẩn của trợ lý KTV tại doanh nghiệp kiểm toán độc lập.
- Kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán mới vào nghề: Tham khảo phương pháp vận dụng bảng câu hỏi KSNB, kỹ thuật walk-through test, thủ tục phân tích doanh thu và quy trình thực hiện cut-off test trên giấy làm việc thực tế.
- Bộ phận quản lý chất lượng tại các công ty kiểm toán: Có thêm cơ sở tham khảo để hoàn thiện hệ thống bảng câu hỏi đánh giá kiểm soát nội bộ trong môi trường tin học hóa và ứng dụng phần mềm kế toán tại đơn vị được kiểm toán.
Câu hỏi thường gặp
1. Cơ sở pháp lý và chuẩn mực kế toán chính nào được tác giả sử dụng để đối chiếu nguyên tắc ghi nhận doanh thu?
Tác giả căn cứ vào Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 (VAS 14) – Doanh thu và thu nhập khác, Chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo Thông tư 200/2014/TT-BTC, Thông tư 133/2016/TT-BTC và Luật Kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12.
2. Mô hình rủi ro kiểm toán được trình bày trong khóa luận có công thức và thành phần như thế nào?
Mô hình rủi ro kiểm toán được xác định theo công thức:
$$\text{AR} = \text{IR} \times \text{CR} \times \text{DR} \implies \text{DR} = \frac{\text{AR}}{\text{IR} \times \text{CR}}$$
Trong đó: $\text{AR}$ là rủi ro kiểm toán, $\text{IR}$ là rủi ro tiềm tàng, $\text{CR}$ là rủi ro kiểm soát, và $\text{DR}$ là rủi ro phát hiện.
3. Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC có lịch sử hình thành và vị thế quốc tế như thế nào?
Công ty AAC tiền thân trực thuộc Bộ Tài chính thành lập năm 1993, tái cơ cấu năm 1995 và chuyển đổi thành Công ty TNHH năm 2007 (vốn điều lệ 2,1 tỷ đồng). AAC là thành viên chính thức của tổ chức kiểm toán quốc tế PrimeGlobal từ tháng 9/2008 và thuộc top 10 công ty kiểm toán có lượng KTV hành nghề nhiều nhất tại Việt Nam.
4. Cuộc kiểm toán thực tế tại khách hàng ABC sử dụng số liệu của niên độ nào và do ai thực hiện?
Cuộc kiểm toán khảo sát công tác kiểm toán BCTC tại Công ty ABC sử dụng số liệu của niên độ tài chính năm 2018, do đoàn kiểm toán thuộc Phòng Kiểm toán Báo cáo tài chính 1 của Công ty AAC thực hiện với sự tham gia trực tiếp của tác giả trong vai trò trợ lý KTV cấp 1.
5. Tác giả đề xuất những nhóm giải pháp cụ thể nào trong Chương 3?
Tác giả đề xuất 3 nhóm giải pháp:
- Hoàn thiện thủ tục tìm hiểu HTKSNB đối với việc sử dụng phần mềm của doanh nghiệp thông qua bảng câu hỏi chuyên biệt.
- Hoàn thiện công tác thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
- Hoàn thiện thủ tục phân tích kết hợp chỉ số ngành và biến động chu kỳ.
Kết luận
Khóa luận tốt nghiệp của sinh viên Lê Thị Bảo Khánh đã hệ thống hóa đầy đủ cơ sở lý luận về kiểm toán khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ theo hệ thống chuẩn mực kế toán và kiểm toán hiện hành tại Việt Nam. Thông qua việc phân tích thực tế cuộc kiểm toán BCTC năm 2018 tại Công ty ABC do Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện, đề tài đã phản ánh chân thực quy trình kiểm toán từ khâu lập kế hoạch, đánh giá rủi ro, thực hiện thử nghiệm kiểm soát đến kiểm tra chi tiết số dư và khóa sổ. Các giải pháp đề xuất ở Chương 3, đặc biệt là việc bổ sung bảng câu hỏi kiểm soát hệ thống phần mềm kế toán, có giá trị ứng dụng thiết thực góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán tại đơn vị thực tập.
