Bối cảnh và vấn đề nghiên cứu

Trong nền kinh tế thị trường và tiến trình hội nhập quốc tế tại Việt Nam, hoạt động kiểm toán độc lập đóng vai trò thiết yếu nhằm đảm bảo tính trung thực, hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính (BCTC), gia tăng niềm tin cho các nhà đầu tư, cơ quan quản lý và các bên liên quan. Trong toàn bộ chu trình hoạt động của một doanh nghiệp, chu trình bán hàng và thu tiền giữ vị trí then chốt vì đây là giai đoạn kết thúc quá trình sản xuất kinh doanh, giúp đơn vị thu hồi vốn đầu tư, tạo lập doanh thu, lợi nhuận và duy trì dòng tiền quay vòng. Bất kỳ sai sót hay gian lận nào liên quan đến việc ghi nhận doanh thu và các khoản phải thu đều ảnh hưởng trực tiếp và trọng yếu đến toàn bộ bức tranh tài chính của doanh nghiệp.

Đề tài "Hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH KPMG Việt Nam thực hiện" được tác giả Lưu Tuấn Anh (Lớp Kiểm toán CLC 55, Trường Đại học Kinh tế Quốc dân) thực hiện dưới sự hướng dẫn của ThS. Nguyễn Thị Lan Anh vào năm 2017.

Mục tiêu và nhiệm vụ nghiên cứu của đề tài bao gồm:

  1. Hệ thống hóa cơ sở lý luận cơ bản về kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính.
  2. Khảo sát, mô tả và phân tích thực trạng quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền theo chuẩn mực và phương pháp kiểm toán thực tế đang áp dụng tại Công ty TNHH KPMG Việt Nam, minh họa cụ thể qua khách hàng là Công ty TNHH A.
  3. Đưa ra các nhận xét, đánh giá về ưu điểm, hạn chế và đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình này tại KPMG Việt Nam.

Đối tượng nghiên cứu là quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán BCTC. Phạm vi nghiên cứu tập trung vào hoạt động kiểm toán do Công ty TNHH KPMG Việt Nam thực hiện trên hồ sơ kiểm toán của Công ty TNHH A (doanh nghiệp sản xuất linh kiện, phụ tùng ô tô xe máy có vốn đầu tư nước ngoài) cho niên độ tài chính kết thúc ngày 31/12/2016, có so sánh với số liệu năm 2015.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp

Khóa luận dựa trên hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (VSA), tiêu biểu là Chuẩn mực Kiểm toán số 300 (Lập kế hoạch kiểm toán) và Chuẩn mực Kiểm toán số 520 (Quy trình phân tích). Về mặt phương pháp luận kiểm toán quốc tế, nghiên cứu sử dụng khung lý thuyết và quy trình chuẩn của KPMG toàn cầu mang tên Hướng dẫn Kiểm toán KPMG (KPMG Audit Manual - KAM).

Mô hình rủi ro kiểm toán được xác định theo công thức chuẩn: $$AR = IR \times CR \times DR$$ (Trong đó: $AR$ là Rủi ro kiểm toán; $IR$ là Rủi ro tiềm tàng; $CR$ là Rủi ro kiểm soát; $DR$ là Rủi ro phát hiện).

Khung kiểm soát nội bộ (KSNB) áp dụng theo thông lệ quốc tế gồm 5 thành phần: Môi trường kiểm soát, Đánh giá rủi ro, Hoạt động kiểm soát, Hệ thống thông tin và truyền thông, và Hoạt động giám sát.

Phương pháp nghiên cứu được tác giả thực hiện trong thực tế bao gồm:

  • Phương pháp phân tích - tổng hợp tài liệu: Nghiên cứu hệ thống tài liệu lý thuyết, chuẩn mực kế toán - kiểm toán, quy chế quản lý nội bộ và hồ sơ kiểm toán mẫu (Working papers - Wp) của KPMG.
  • Phương pháp phân tích dữ liệu tài chính: Sử dụng phân tích xu hướng (phân tích ngang) và phân tích tỷ suất (phân tích dọc) như tỷ suất lợi nhuận gộp biên (Gross profit margin - GPM), vòng quay các khoản phải thu, tỷ lệ trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi.
  • Phương pháp quan sát và phỏng vấn: Phỏng vấn ban giám đốc, kiểm toán viên, kế toán bán hàng, nhân sự phụ trách giao nhận và phê duyệt tín dụng của khách hàng kiểm toán.

Nguồn dữ liệu sử dụng là hồ sơ kiểm toán thực tế, giấy tờ làm việc (Wp), Bảng cân đối kế toán sơ bộ, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh các năm 2015 và 2016 của Công ty TNHH A do nhóm kiểm toán KPMG Việt Nam thu thập.

Nội dung chính theo từng chương

Chương I: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính

Chương I tổng hợp có hệ thống các vấn đề lý luận về chu trình bán hàng - thu tiền và phương pháp kiểm toán chu trình này trong kiểm toán BCTC.

  1. Bản chất và chức năng của chu trình: Chu trình bán hàng - thu tiền là quá trình chuyển giao quyền sở hữu sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ từ người bán sang người mua và thu về tiền mặt hoặc quyền đòi tiền (khoản phải thu). Chu trình gồm 8 chức năng cơ bản:

    • Xử lý đơn đặt hàng của người mua.
    • Xem xét, phê duyệt bán chịu.
    • Vận chuyển hàng hóa và cung ứng dịch vụ.
    • Gửi thông tin thanh toán (hóa đơn) cho khách hàng và ghi nhận nghiệp vụ bán hàng.
    • Xử lý và ghi chép các khoản thu tiền.
    • Xử lý và ghi nhận hàng bán bị trả lại, các khoản giảm trừ doanh thu.
    • Trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi (tuân thủ quy định trích lập theo độ tuổi nợ: từ 6 tháng đến dưới 1 năm trích 30%, từ 1 năm đến dưới 2 năm trích 50%, từ 2 năm đến dưới 3 năm trích 70%, và từ 3 năm trở lên trích 100%).
    • Xác minh và xóa sổ các khoản nợ không thể thu hồi.

  2. Kiểm soát nội bộ và tài khoản sử dụng: Tác giả làm rõ 5 yếu tố cấu thành KSNB đối với chu trình và nguyên tắc phân công phân nhiệm giữa các khâu phê chuẩn bán hàng, bảo quản xuất kho, kế toán công nợ và thu tiền/thủ quỹ. Các tài khoản kế toán chủ yếu bao gồm: TK 511, TK 515, TK 521 (5211, 5212, 5213), TK 3387, TK 33311, TK 111, TK 112, TK 131, TK 136, TK 138, TK 229, TK 6426.

  3. Mục tiêu và quy trình kiểm toán chu trình: Mục tiêu kiểm toán bao gồm mục tiêu hợp lý chung và các mục tiêu cụ thể: Tính hiện hữu/có thật, Tính trọn vẹn/đầy đủ, Quyền và nghĩa vụ, Tính giá/định giá, Tính chính xác số học, Phân loại - trình bày, và Tính đúng kỳ.

Mục tiêu kiểm toán Thử nghiệm kiểm soát đặc trưng Thủ tục kiểm tra chi tiết đặc trưng
Hiện hữu Kiểm tra phê duyệt đơn đặt hàng, lệnh vận chuyển và tính liên tục của hóa đơn. Đối chiếu Sổ Cái, Sổ chi tiết TK 511, Sổ Nhật ký với hóa đơn, phiếu xuất kho, vận đơn.
Trọn vẹn Kiểm tra việc đánh số thứ tự liên tục trước của lệnh vận chuyển, hóa đơn bán hàng. Chọn mẫu từ vận đơn, phiếu xuất kho đối chiếu ngược vào Sổ Nhật ký và Sổ Cái.
Phê chuẩn Kiểm tra việc xét duyệt bán chịu, bảng giá và chính sách chiết khấu. Đối chiếu giá trên hóa đơn với bảng giá niêm yết hoặc hợp đồng kinh tế đã ký kết.
Tính giá & Định giá Khảo sát việc đối chiếu định kỳ công nợ, phân loại chi tiết các khoản phải thu. Tính toán lại bảng kê, kiểm tra số dư trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi.
Đúng kỳ Kiểm tra quy định thời gian ghi nhận nghiệp vụ và đối chiếu nội bộ. Kiểm tra cắt kỳ doanh thu đối với các nghiệp vụ phát sinh trước và sau ngày 31/12.

Quy trình kiểm toán trải qua 3 giai đoạn: Lập kế hoạch kiểm toán (6 bước); Thực hiện kiểm toán (Thử nghiệm kiểm soát, Thủ tục phân tích, Kiểm tra chi tiết và gửi thư xác nhận công nợ); Kết thúc kiểm toán (Đánh giá sự kiện sau ngày kết thúc niên độ, tổng hợp kết quả và lập báo cáo).

Chương II: Thực trạng kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền tại Công ty TNHH KPMG Việt Nam

Chương II đi sâu vào thực tiễn quy trình kiểm toán tại KPMG Việt Nam, minh họa qua trường hợp khách hàng là Công ty TNHH A (thành lập tháng 5/1996 theo Giấy phép của Bộ Kế hoạch và Đầu tư số ****/GP ngày 20/5/1996, vốn 100% nước ngoài, TGĐ là ông YMW). Công ty A chuyên sản xuất linh kiện, phụ tùng xe ô tô, xe máy cung cấp cho các khách hàng lớn như Công ty Honda Việt Nam và Công ty Yamaha Motor Việt Nam.

Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền tại khách hàng A được thực hiện theo phần mềm và phương pháp luận KAM:

  1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán:
    • Đánh giá rủi ro chấp nhận khách hàng, ký kết hợp đồng kiểm toán (do Phó Giám đốc DTD và Trưởng phòng JL phụ trách), phân công nhóm kiểm toán có kinh nghiệm.
    • Tìm hiểu hệ thống KSNB của Công ty A thông qua 5 khâu: Gửi đơn chào hàng & nhận đơn đặt hàng; Giao hàng & lập báo cáo giám sát giao hàng hàng ngày có xác nhận của bộ phận QC; Tính toán doanh thu & lập bảng đối chiếu số lượng cung cấp tóm tắt; Lập hóa đơn VAT; Ghi nhận doanh thu vào phần mềm kế toán.
    • Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ BCTC niên độ 2015 - 2016:
Chỉ tiêu tài chính 31/12/2016 (VNĐ) 31/12/2015 (VNĐ) Chênh lệch (VNĐ) Tỷ lệ (%)
Phải thu của khách hàng (TK 131) 45.201.094.376 46.519.999.006 -1.222.904.630 -3%
Doanh thu bán hàng và CCDV (TK 511) 353.783.144.588 324.583.355.058 +29.199.789.530 +5%
Các khoản giảm trừ doanh thu (TK 512) 767.674.585 311.545.226 +456.129.359 +139%
Giá vốn hàng bán (TK 632) 280.986.904.387 277.796.880.857 +3.190.023.530 +1%

Khoản phải thu khách hàng giảm 1,22 tỷ VNĐ (-3%) được xác định là do doanh số bán hàng trong tháng 12/2016 cho Honda Việt Nam và Yamaha Motor Việt Nam thấp hơn so với cùng kỳ. Thời hạn tín dụng của Honda Việt Nam là thanh toán vào ngày 15 của tháng tiếp theo (thời gian nợ từ 15 đến 45 ngày), còn Yamaha Motor Việt Nam thanh toán vào ngày cuối cùng của tháng tiếp theo (thời gian nợ từ 30 đến 60 ngày). Tỷ suất lợi nhuận gộp biên (GPM) tăng từ 14% lên 20% do Công ty A tìm được nhà cung cấp nệm, da lộn, nhựa với giá thấp hơn và đưa vào sản xuất các dòng sản phẩm mới có biên lợi nhuận cao hơn.

  1. Giai đoạn thực hiện kiểm toán:

    • Thử nghiệm kiểm soát: Thu thập và kiểm tra tính liên tục, chữ ký phê duyệt trên các phiếu báo giá, kế hoạch giao hàng, báo cáo giám sát giao hàng hàng ngày, biên bản giao nhận có xác nhận QC và chữ ký người nhận hàng.
    • Thủ tục phân tích chi tiết: Phân tích xu hướng doanh thu và giá vốn theo từng tháng, so sánh tỷ suất lợi nhuận gộp theo từng dòng sản phẩm.
    • Thủ tục kiểm tra chi tiết:
      • Kiểm tra chứng từ doanh thu (Biểu 2.11) và kiểm tra cắt kỳ ghi nhận doanh thu trước và sau ngày 31/12 (Biểu 2.12).
      • Áp dụng kỹ thuật gửi thư xác nhận số dư nợ phải thu khách hàng dạng khẳng định (Biểu 2.13, 2.14, 2.15).
      • Kiểm tra tính hợp lý của các khoản phải thu (Biểu 2.16), phân tích bảng tuổi nợ (Biểu 2.18) và tính toán lại mức trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi (Biểu 2.17).
      • Kiểm tra độ tin cậy của hệ thống dữ liệu kế toán (Biểu 2.19).

  2. Giai đoạn kết thúc kiểm toán:

    • Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán (khả năng phá sản/mất khả năng chi trả của khách hàng nợ, các khoản hàng bán bị trả lại sau niên độ).
    • Tổng hợp kết quả từ các giấy tờ làm việc (Wp), thảo luận các bút toán điều chỉnh với Ban Giám đốc Công ty A và chuẩn bị phát hành báo cáo kiểm toán.

Chương III: Nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH KPMG Việt Nam thực hiện

Chương III đưa ra những đánh giá khách quan về thực trạng áp dụng quy trình kiểm toán tại KPMG Việt Nam:

  • Đánh giá ưu điểm: Quy trình kiểm toán dựa trên nền tảng chuẩn mực quốc tế KAM chặt chẽ, quản lý giấy tờ làm việc điện tử khoa học; việc đánh giá KSNB và khảo sát hệ thống giao nhận - đối chiếu công nợ của khách hàng được thực hiện chi tiết; kiểm toán viên tuân thủ nghiêm ngặt chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp và tính độc lập.
  • Đánh giá hạn chế: Thủ tục phân tích trong một số trường hợp còn mang tính hình thức; việc lựa chọn mẫu kiểm tra chi tiết đôi khi phụ thuộc nhiều vào xét đoán chủ quan của trợ lý kiểm toán; thời gian nhận phản hồi thư xác nhận từ một số khách hàng còn chậm dẫn đến việc phải thực hiện thủ tục thay thế tốn nhiều thời gian.
  • Các giải pháp kiến nghị: Đề xuất một số giải pháp nhằm hoàn thiện việc lập kế hoạch kiểm toán, tăng cường ứng dụng công nghệ thông tin trong phân tích dữ liệu bán hàng lớn, chuẩn hóa quy trình gửi và theo dõi thư xác nhận công nợ nhằm nâng cao hiệu quả và tính kinh tế của cuộc kiểm toán.

Kết quả và đóng góp

Khóa luận đạt được các kết quả cụ thể sau:

  • Làm sáng tỏ quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền theo chuẩn mực KAM của KPMG Việt Nam trên một khách hàng doanh nghiệp sản xuất FDI cụ thể.
  • Phân tích chi tiết số liệu tài chính của Công ty TNHH A: Doanh thu thuần năm 2016 đạt 353,02 tỷ VNĐ, tăng 5% so với năm 2015; Giá vốn hàng bán đạt 280,99 tỷ VNĐ; Số dư phải thu khách hàng tại ngày 31/12/2016 là 45,20 tỷ VNĐ (giảm 3% so với mức 46,52 tỷ VNĐ năm 2015); giải thích được nguyên nhân biến động của tỷ suất GPM từ 14% lên 20%.
  • Minh họa chi tiết hệ thống bảng biểu, biểu mẫu thực hành kiểm toán thực tế: từ ma trận rủi ro, bảng kiểm tra kiểm soát, bảng phân tích xu hướng doanh thu, mẫu thư xác nhận nợ phải thu đến bảng phân chia tuổi nợ đáo hạn.
  • Đề xuất các giải pháp mang tính khả thi nhằm hoàn thiện kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán và kiểm tra cắt kỳ đối với các hợp đồng bán hàng trả chậm.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

Khóa luận được thực hiện dựa trên dữ liệu thực tập thực tế tại Công ty TNHH KPMG Việt Nam, do đó tồn tại một số giới hạn:

  • Phạm vi dữ liệu: Nghiên cứu điển hình (case study) chỉ tập trung vào một khách hàng duy nhất là Công ty TNHH A trong ngành sản xuất phụ tùng cơ khí, xe máy, ô tô; chưa bao quát các loại hình doanh nghiệp khác như thương mại dịch vụ, xây lắp hay bất động sản.
  • Tính bảo mật: Một số thông tin định danh và số liệu tài chính chi tiết được mã hóa nhằm đảm bảo tính bảo mật thông tin khách hàng theo quy định của công ty kiểm toán.
  • Hướng nghiên cứu tiếp: Mở rộng nghiên cứu quy trình kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền cho các doanh nghiệp thuộc nhiều ngành nghề kinh doanh đặc thù (thương mại điện tử, dịch vụ phần mềm) và nghiên cứu sâu hơn về kiểm toán trong môi trường hệ thống thông tin kế toán ERP phức tạp.

Giá trị tham khảo

Báo cáo chuyên đề thực tập mang lại giá trị tham khảo thiết thực cho nhiều đối tượng:

  • Sinh viên chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán: Cung cấp tài liệu tham khảo chi tiết về cách thức triển khai một chuyên đề khóa luận tốt nghiệp theo chuẩn cấu trúc của Trường Đại học Kinh tế Quốc dân; minh họa sinh động sự kết hợp giữa lý thuyết kiểm toán tài chính và hồ sơ kiểm toán thực tế tại một công ty kiểm toán thuộc nhóm Big 4.
  • Trợ lý kiểm toán và người làm thực tế: Cung cấp tài liệu tham khảo về các thủ tục kiểm toán chuẩn mực đối với khoản mục Doanh thu (TK 511) và Phải thu khách hàng (TK 131), kỹ thuật thiết kế mẫu thư xác nhận, cách thức xử lý chênh lệch công nợ và phương pháp kiểm tra cắt kỳ doanh thu.

Câu hỏi thường gặp

1. Khách hàng kiểm toán minh họa trong đề tài có đặc điểm hoạt động kinh doanh như thế nào?
Khách hàng là Công ty TNHH A, doanh nghiệp có 100% vốn đầu tư nước ngoài (Đài Loan), thành lập năm 1996. Hoạt động chính là sản xuất và cung cấp linh kiện, phụ tùng xe ô tô, xe máy cho các đối tác lớn như Công ty Honda Việt Nam và Công ty Yamaha Motor Việt Nam.

2. Vì sao tỷ suất lợi nhuận gộp biên (GPM) của Công ty A năm 2016 tăng từ 14% lên 20%?
Doanh thu thuần tăng 5% trong khi giá vốn chỉ tăng 1% nhờ Công ty A tìm được nhà cung cấp nguyên vật liệu (nệm, da lộn, nhựa) mới với giá thấp hơn cho đơn hàng số lượng lớn, đồng thời công ty đưa vào bán các dòng sản phẩm mới có tỷ suất sinh lời cao hơn các dòng định kỳ.

3. Chính sách tín dụng và thời hạn thanh toán của các khách hàng chính tại Công ty A được quy định ra sao?
Khoản phải thu của Honda Việt Nam được thanh toán vào ngày 15 của tháng tiếp theo (thời hạn nợ 15 - 45 ngày); khoản phải thu của Yamaha Motor Việt Nam được thanh toán vào ngày cuối cùng của tháng tiếp theo (thời hạn nợ 30 - 60 ngày).

4. Kỹ thuật gửi thư xác nhận công nợ phải thu trong đề tài được áp dụng theo hình thức nào?
Kiểm toán viên KPMG áp dụng hình thức thư xác nhận khẳng định (Positive Confirmation) gửi đến các khách hàng có số dư nợ lớn hoặc có rủi ro trọng yếu, yêu cầu bên nhận thư phải phản hồi xác nhận tính chính xác của số dư trong mọi trường hợp.

5. Quy định trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi được nêu trong cơ sở lý luận của khóa luận như thế nào?
Mức trích lập được phân bổ theo thời gian quá hạn: từ 6 tháng đến dưới 1 năm trích 30%; từ 1 năm đến dưới 2 năm trích 50%; từ 2 năm đến dưới 3 năm trích 70%; và từ 3 năm trở lên trích lập 100% giá trị khoản nợ.

Kết luận

Chuyên đề thực tập tốt nghiệp của tác giả Lưu Tuấn Anh đã hệ thống hóa đầy đủ cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền, đồng thời phản ánh chi tiết quy trình kiểm toán thực tế tại Công ty TNHH KPMG Việt Nam qua hồ sơ khách hàng Công ty TNHH A. Công trình làm nổi bật mối liên hệ chặt chẽ giữa việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ với việc thiết kế các thử nghiệm cơ bản và thủ tục phân tích tài chính. Các phát hiện và kiến nghị được trình bày trong đề tài có giá trị thực tiễn, đóng góp thiết thực cho công tác nghiên cứu và thực hành kiểm toán báo cáo tài chính.