CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KHU VỰC CÔNG 1. Khái quát về hệ thống kiểm soát nội bộ 1. Khái niệm về kiểm soát nội bộ Để thực hiện chức năng kiểm soát, nhà quản lý sử dụng công cụ chủ yếu là KSNB của đơn vị. Trong hơn một thế kỷ qua, khái niệm KSNB đã phát triển từ chỗ được xem là một phương pháp giúp cho kiểm toán viên độc lập xác định phương pháp hiệu quả nhất trong việc lập kế hoạch kiểm toán đến chỗ được coi là một bộ phận chủ yếu của hệ thống quản lý hữu hiệu.
Khái niệm KSNB bắt đầu được sử dụng vào đầu thế kỷ 20 trong các tài liệu về kiểm toán. Từ thập niên 1940, các tổ chức kế toán công và kiểm toán nội bộ Hoa Kỳ đã xuất bản một loạt các báo cáo, hướng dẫn và tiêu chuẩn về tìm hiểu KSNB trong các cuộc kiểm toán. Đến thập niên 1970, kiểm soát nội bộ được quan tâm đặc biệt trong các lĩnh vực thiết kế hệ thống và kiểm toán, chủ yếu hướng vào cách thức cải tiến hệ thống KSNB và vận dụng trong các cục kiểm toán. Đạo luật chống hành vi hối lộ ở nước ngoài 1977, các báo cáo của Cohen Commission và FEI ( Financial Execituives Istiture) đều đề cập đến việc hoàn thiện hệ thống kế toán và KSNB.
Ủy ban chứng khoán Hoa Kỳ (SEC) cũng đưa ra các điều luật bắt buộc các nhà quản trị phải báo cáo về hệ thống kiểm soát nội bộ của tổ chức. Năm 1979, Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ – AICPA đã thành lập một Ủy ban tư vấn đặc biệt về kiểm toán nội bộ nhằm đưa ra các hướng dẫn về việc thiết lập và đánh giá hệ thống KSNB. Năm 1977, Quốc hội Hoa kỳ thông qua Đạo luật chống hành vi hối lộ ở nước ngoài, Viện nghiên cứu tài chính (Financial Execituives Research Foundation – FERF) tiến hành cuộc khảo sát về phương pháp KSNB trong các công ty Hoa Kỳ. 9 Giai đoạn năm 1980 đến 1985, có sự sàng lọc, ban hành và sửa đổi các chuẩn mực về sự đánh giá của kiểm toán viên độc lập về KSNB và báo cáo về KSNB do Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ.
Hiệp Hội kế toán nội bộ (Institute of Internel Audit – IIA) cũng ban hành chuẩn mực và hướng dẫn kiểm toán viên nội bộ về bản chất của kiểm soát và vai trò của các bên liên quan trong việc thiết lập, duy trì và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Từ năm 1985 về sau, sự quan tâm tập trung vào KSNB càng mạnh mẽ hơn. Hội đồng quốc gia chống gian lận về báo cáo tài chính (Treadway Commision) được thành lập năm 1985. Hoạt động này cũng đã đưa ra một loạt các vấn đề về KSNB, nhấn mạnh tầm quan trọng của môi trường kiểm soát, các quy tắc về đạo đức, các ủy ban Kiểm toán và chức năng của kiểm toán nội bộ.
Vì thế Ủy ban tổ chức đồng bảo trợ COSO (Committee of Sponsoring Organizations) của Hội đồng quốc gia chống gian lận về báo cáo tài chính đã được thành lập nhằm nghiên cứu kiểm soát nội bộ: - Thống nhất định nghĩa về kiểm soát nội bộ để phục vụ cho nhu cầu của các đối tượng khác nhau - Cung cấp đầy đủ một hệ thống tiêu chuẩn để giúp các đơn vị có thể đánh gía hệ thống KSNB để tìm giải pháp hoàn thiện. Báo cáo COSO năm 1992 đã tạo lập một nền tảng lý luận cơ bản về KSNB. Trên cơ sở đó, hàng loạt các nghiên cứu về KSNB ở nhiều lĩnh vực ra đời như: - Phát triển theo hướng quản trị: năm 2001, dựa trên Báo cáo COSO 192, COSO nghiên cứu hệ thống đánh giá rủi ro doanh nghiệp. - Phát triển theo hướng chuyên sâu vào những ngành nghề cụ thể: Báo cáo Basle 1998 của Ủy ban Basle các Ngân hàng Trung ương công bố về khuôn khổ KSNB trong ngân hàng, dựa vào lý luận cơ bản của báo cáo COSO 1992.
10 - Phát triển theo hướng quốc gia: nhiều quốc gia trên thế giới có khuynh hướng xây dựng một khuôn khổ lý thuyết riêng về KSNB. Điển hình là báo cáo COSO 1995 (Canada), báo cáo Turnbull 1999 (Anh). Các báo cáo này không có sự khác biệt lớn so với Báo cáo COSO 1992. Hướng dẫn chuẩn mực của KSNB của INTOSAI 1992 đưa ra định nghĩa về KSNB như sau: Theo Báo cáo INTOSAI (1992) “ KSNB là cơ cấu của một tổ chức, bao gồm nhận thức, phương pháp, quy trình và các biện pháp của người lãnh đạo nhằm bảo đảm sự hợp lý để đạt được các mục tiêu của tổ chức”.
Các mục tiêu gồm: - Thúc đẩy các hoạt động hữu hiệu, hiệu quả và có kỷ cương cũng như chất lượng của sản phẩm, dịch vụ phù hợp với nhiệm vụ của tổ chức. - Bảo vệ các nguồn lực không bị thất thoát, lạm dụng, lãng phí, tham ô và vi phạm pháp luật. - Khuyến khích tuân thủ pháp luật, quy định của Nhà nước và nội bộ. - Xây dựng và duy trì các dữ liệu tài chính và hoạt động và lập báo cáo đúng đắn và kịp thời.
Theo tài liệu hướng dẫn của INTOSAI 2004, khái niệm kiểm soát nội bộ được định nghĩa như sau: “Kiểm soát nội bộ là một quá trình xử lý toàn bộ được thực hiện bởi nhà quản lý và các cá nhân trong tổ chức, quá trình này được thiết kế để phát hiện các rủi ro và cung cấp một sự đảm bảo hợp lý để đạt được nhiệm vụ của tổ chức” [7], có năm khái niệm quan trọng cần làm rõ, đó là: - Kiểm soát nội bộ là một quá trình. Kiểm soát nội bộ không phải là từng hoạt động riêng rẽ mà nó một chuỗi các hoạt động kiểm soát hiện diện ở mọi bộ phận trong đơn vị và được kết hợp với nhau thành một thể thống nhất. Chính quá trình này là phương tiện giúp đơn vị đạt được mục tiêu của mình. - Kiểm soát nội bộ chịu sự chi phối của con người.
Kiểm soát nội bộ 11 được thiết kế và vận hành bởi con người, từ cấp lãnh đạo cao nhất đến tất cả các cán bộ, công chức, viên chức. Chính họ sẽ định ra mục tiêu, thiết lập cơ chế kiểm soát và vận hành chúng. Tuy vậy, muốn hệ thống kiểm soát nội bộ thực sự hữu hiệu thì từng thành viên trong tổ chức phải hiểu được trách nhiệm, quyền hạn của mình và hướng các hoạt động của họ đến mục tiêu chung của tổ chức. - Kiểm soát nội bộ được thiết lập để đối phó với rủi ro.
Việc thực hiện sứ mạng của tổ chức sẽ phải đối mặt với nhiều rủi ro. Kiểm soát nội bộ có thể giúp tổ chức nhận diện và đối phó với rủi ro để tối đa hóa khả năng đạt được mục tiêu. - Kiểm soát nội bộ cung cấp một sự đảm bảo hợp lý. Kiểm soát nội bộ chỉ có thể cung cấp sự đảm bảo hợp lý cho các nhà quản lý trong việc đạt được các mục tiêu của đơn vị chứ không thể đảm bảo tuyệt đối.
Bởi hệ thống kiểm soát nội bộ dù chặt chẽ đến đâu cũng tồn tại những hạn chế tiềm tàng, đó là sự thông đồng của các cá nhân hay sự lạm quyền của nhà quản lý…, kiểm soát nội bộ có thể ngăn chặn và phát hiện những sai phạm nhưng không thể đảm bảo là chúng không bao giờ xảy ra. - Các mục tiêu của kiểm soát nội bộ. Hoạt động của một tổ chức luôn hướng về các mục tiêu đã đề ra. Các mục tiêu có ý nghĩa quan trọng đối với sự tồn tại và phát triển của tổ chức.
Ở khu vực công, mục tiêu của một tổ chức thường liên quan đến các dịch vụ công cộng và lợi ích cộng đồng. Bao gồm các mục tiêu: + Mục tiêu hoạt động: mục tiêu này liên quan đến tính hữu hiệu và hiệu quả trong hoạt động của đơn vị, các hoạt động của đơn vị được thực hiện một cách có kỷ cương, có đạo đức, có tính kinh tế, hiệu quả và thích hợp; thực hiện đúng trách nhiệm. + Mục tiêu về báo cáo: liên quan đến việc cung cấp và báo cáo các 12 thông tin tài chính và phi tài chính phù hợp, kịp thời cho các đối tượng bên trong, bên ngoài đơn vị. + Mục tiêu tuân thủ: liên quan đến việc tuân thủ pháp luật hiện hành, các nguyên tắc, các điều ước quốc tế và các quy định có liên quan.
+ Mục tiêu về quản lý nguồn lực: mục tiêu này là phần chi tiết hóa mục tiêu về hoạt động của đơn vị, nhưng do đặc thù của khu vực công nên INTOSAI muốn nhấn mạnh thêm tầm quan trọng của việc sử dụng hợp lý nguồn ngân sách, tránh lạm dụng, lãng phí nguồn lực quốc gia, bảo vệ các nguồn lực chống thất thoát, sử dụng sai mục đích và tổn thất. Tài liệu hướng dẫn của INTOSAI 1992 được cập nhật thêm vào năm 2013, đưa ra những quy tắc và quy định cho các mục tiêu về KSNB như sau: - Thực hiện các hoạt động một cách có kỷ cương, có đạo đức, có tính kinh tế, hiệu quả và thích hợp. - Thực hiện đúng trách nhiệm. - Tuân thủ theo luật pháp hiện hành và các nguyên tắc, quy định.
- Bảo vệ các nguồn lực chống thất thoát, sử dụng sai mục đích và tổn thất - Thực hiện kiểm soát những hành vi sai phạm trong thực thi công vụ, chống tham nhũng, tiêu cực trong bộ máy, giảm thiểu những sai phạm nghiêm trọng và gây thất thoát tài sản của Nhà nước. So với định nghĩa của báo cáo COSO và Hướng dẫn năm 1992, khía cạnh giá trị đạo đức trong hoạt động được thêm vào INTOSAI 2004. Mục tiêu của KSNB được nhấn mạnh thêm, đó chính là tầm quan trọng của hành vi đạo đức cũng như sự ngăn chặn và phát hiện sự gian lận, không trung thực và tham nhũng trong khu vực công. INTOSAI 2004 cho rằng đạo đức là khi các cán bộ, công chức, viên chức làm việc một cách công tâm, đúng pháp luật, phù hợp với sứ mạng của tổ chức, đồng thời, mục tiêu cuả KSNB được nhấn mạnh thêm, đó chính là tầm quan trọng của hành vi đạo đức trong việc 13 phòng chống, ngăn ngừa và phát hiện các gian lận, tham nhũng trong khu vực công nhằm củng cố lòng tin của công chúng.
Ngân sách của Nhà nước được phân bố rộng rãi, chính vì vậy cần có các kiểm soát nhằm đảm bảo ngân sách được sử dụng đúng mục đích, các tài sản không bị thất thoát hay lãng phí. Vì vậy, việc bảo vệ nguồn lực cần được nhấn mạnh thêm tầm quan trọng trong KSNB đối với khu vực công.